CFO胜任能力对内部控制有效性影响研究*

暨南大学管理学院　叶梦婷



CFO胜任能力对内部控制有效性影响研究*

暨南大学管理学院叶梦婷

摘要：企业面临的经济环境和业务流程日益复杂多变，建立和执行有效的内部控制是企业应对激烈竞争，保持稳健发展的需要。处于知识经济时代的内部控制研究，需关注“人”的作用，CFO作为内部控制制度的设计参与者和执行者，其作用更不容忽视。本文借鉴国内外CFO胜任能力的研究成果，考虑目前的时代背景，基于企业价值创造活动，从CFO角色、职责入手梳理CFO核心胜任能力，进而以CFO胜任能力为切入点，探究其对内部控制有效性的影响。

关键词：CFO胜任能力内部控制有效性

财政部、证监会、审计署、银监会、保监会在2008年和2010年相继出台《企业内部控制基本规范》及一系列配套指引。这标志着我国内部控制规范体系的基本形成，也体现了相关部门促使上市公司建立并完善制度，提高内部控制有效性（简称内部控制有效性）的决心。内部控制作为减少公司内部各层级代理问题的公司内部治理工具之一，能融合企业拥有的人力、财力、物力，并使其充分发挥功能。内部控制话题的持续升温，使得企业和CFO（本文的CFO泛指公司财务会计最高负责人，在称谓上包括首席财务官、财务总裁、财务副总裁、财务主管、总会计师和财务总监等）面临内部控制体系建设的巨大挑战。基于高层梯队理论中的管理者异质性思想，作为内部控制体系的主要设计决策参与者和内部控制制度的重要执行者的CFO，其胜任能力对内部控制有效性会产生影响。因此，在当前的经济大背景下探讨CFO胜任能力对内部控制有效性的影响具有重要意义。

一、文献回顾

内部控制兴起于20世纪40年代中期，概念提出后国内外学者进行了大量研究。国外研究较多考虑企业规模、审计委员会（Krishnan，2005）、财务状况（Doyle et al.，2007）、股权激励（Balsam，2014）等因素对内部控制有效性的影响。国内研究也大多从这些角度出发进行研究，如张颖、郑洪涛（2010）研究发现企业资产规模、财务状况、发展阶段、企业文化、管理层价值观、集权程度都是影响内部控制有效性的重要因素。近年有学者将眼光着眼于高管，如刘启亮等（2013）研究表明内部控制提升会计信息质量的作用受到高管权力配置的影响；逯东等（2014）则考察CEO激励对内部控制有效性的影响。

随着时代的发展，国内外学者关于CFO的个人特征、能力及其影响的研究日益增多。Aier等（2005）发现CFO财务专长可以降低公司财务重述的概率。Li等（2010）研究发现CFO能力对内部控制有效性存在影响，内部控制有效性差的公司更可能发生CFO变更，且改善内部控制有效性需要聘请更有能力的CFO。国内学者也开始关注CFO方面的研究，如王霞等（2011），张兆国等（2011）分别验证CFO的背景特征对会计信息质量、会计稳健性的影响。

但是，目前国内外关于CFO胜任能力对内部控制有效性影响的研究较少。因此，本文由CFO胜任能力入手，试图从理论上探讨其对内部控制有效性的影响。

二、CFO胜任能力分析

本文CFO胜任能力的探讨借鉴上海国家会计学院（2006）所著的《成为胜任的CFO——＜中国CFO能力框架＞研究报告》（简称《成为胜任的CFO》）一书中所提及的设计思路和设计流程，并结合目前企业和CFO所处的经营环境，进行了一定的补充与修正。

（一）分析思路本文基于CFO所处的经营环境，从公司的目标出发，关注企业的核心流程及价值创造活动，定位CFO的角色地位，进而分析其岗位职责。在职责的基础上，梳理CFO所需具备的能力，然后从投入角度，解析支持能力的能力要素，包括职业价值观、知识、技能和身心素质，分析思路见图1。

图1　整合性CFO胜任能力分析思路图

（二）CFO胜任能力

（1）企业目标与核心流程。CFO的根本职责是为实现企业目标即企业价值最大化。CFO及其财务团队可以通过资金有效营运、纳税筹划等活动直接为企业创造价值，同时还可以为其他业务部门的价值创造活动提供必要的信息支持。《成为胜任的CFO》一书将公司核心流程分为战略管理流程、核心经营流程和资源管理流程，而本文认为在新的经济形势下，企业想要稳健发展，风险管理流程是不能被忽视的。因此，补充构造了企业模式图如图2。

图2　企业核心流程图

（2）CFO的角色与岗位职责。CFO在企业流程中发挥着至关重要的作用，根据企业核心流程，可以将CFO定位为战略计划管理者、经营管理服务者、资源价值把脉者和风险管理控制者。同时，根据角色定位解析其岗位职责。作为战略计划管理者，对于公司总体战略而言，CFO是参与者提供战略决策支持；就财务战略而言，CFO则是主角，负责财务战略、包括重组、并购、投融资等。作为经营管理服务者，CFO的职责是领导其团队更好地为业务部门提供支持，发挥会计核算、预算管理、成本控制的基本职能并提供财务服务。作为资源价值把脉者，CFO需要保护资源安全并使其充分发挥价值。作为风险管理控制者，CFO需要通过风险预警、识别和应对，尽量使风险可知、可测、可控。

（3）CFO核心胜任能力。从CFO的角色和职能出发，归纳已有的研究成果，结合现实情况进行演绎补充，本文抽象出在目前经济背景下，CFO应该具备的12项核心胜任能力，并划分为专业胜任、组织胜任、个人胜任三个层次。专业胜任层次的能力是直接影响CFO发挥作用的能力，也是区分CFO与其他管理岗位的标志；组织胜任层次的能力是CFO担任高层管理人员应当具有的组织管理能力；个人胜任层次的能力则是CFO胜任岗位的必要补充。

第一，专业胜任层次。专业胜任层次的能力包括职业道德控制能力、控制能力、资源管理能力、财务分析能力和战略规划能力。职业道德控制能力是指坚守职业操守并影响他人的能力，是其他胜任能力的基础。控制能力是CFO采取必要且有力的管理措施进行控制，保障企业安全与高效运作的能力，主要体现在预算控制、成本控制和风险控制。资源管理能力是指CFO采取必要措施保障企业有形和无形资源安全并高效使用的能力。财务分析能力是指为实现公司的目标，CFO通过专业知识和工作经验进行财务活动与财务数据分析，为决策提供信息支持的能力。战略规划能力是指CFO从公司的整体和长远角度出发来考虑、解决问题的能力。

第二，组织胜任层次。组织胜任层次的能力包括领导能力、协作能力、沟通协调能力和变革创新能力。CFO的领导能力是筹建一支高效的财务人员工作团队，并领导整个团队建立高效会计核算系统和财务流程的能力。协作能力是指CFO通过信息传递影响其他人，同时协调关系使工作能够顺利完成的能力。沟通协调能力是指CFO与企业内外部相关人员有效地沟通信息，解决矛盾，逐步成为信息桥梁和资源整合者的能力。变革创新能力是具有变革意识，能及时感知内外部环境的变化，并采取措施进行创新调整，抓住机遇，规避风险的能力

第三，个人胜任层次。个人胜任层次的能力包括分析判断能力、决策能力和学习能力。分析判断能力是指剖析事件、问题，对事物情况产生肯定或否定思维的能力。决策能力即CFO在判断基础上，审时度势，根据变化的信息，基于公司目标和经济规律，做出选择和行动的能力。学习能力是指通过观察、学习，快速地获取新知识，并将新知识融入已有知识框架的能力。

三、CFO胜任能力对内部控制有效性的影响

内部控制有效性大多按要素或目标设计评价指标，部分学者直接采用内部控制指数，但内部控制指数也是按照目标或要素形成的。张先治、戴文涛（2011）认为在我国确立的以监督部门或外部非营利性机构为评价主体的内部控制评价模式下，建立企业内部控制评价体系，只能根据内部控制目标。内部控制要素、过程最终都是为实现内部控制目标而服务的。基于以上缘由，本文选择从内部控制目标出发对内部控制有效性进行考虑，内部控制目标可定义为合规目标、资产安全目标、报告目标、经营目标和战略目标，其中前三个目标为基础目标，经营及战略目标则为较高层次的目标。探讨CFO核心胜任能力对内部控制有效性的影响，可理解成为提高内部控制有效性，CFO分别应该具备的核心胜任能力。首先，职业道德控制力是一个基本要素，保证了CFO的行动方向和性质。职业道德能力给CFO的管理“定调”，对内部控制的每一个目标都会产生影响。另外，CFO胜任能力是一个综合概念，不能完全割裂考察，各项能力对内部控制有效性都会产生一定影响，本文分析的是与目标实现相关性较大的核心胜任能力。

（一）合规目标合规目标是指合理保证企业经营与管理的合法合规。保证公司合法经营是CFO的一项职责，但是有关CFO帮助公司偷税逃税、骗取贷款、违规操作的报导屡见不鲜。现实和公众都要求CFO发出理性的声音，在关键时刻“踩刹车”，守住防线。要提高内部控制对合规目标实现的保证程度，需要CFO具有职业道德控制力、控制能力、领导能力与学习能力。

优秀的职业道德控制力使CFO不仅自身拥有良好的职业操守，也感染公司其他员工，从而在企业内部营造出遵守职业道德的良好文化氛围。控制能力在合规目标中主要是指风险控制能力，这是法律风险防御对CFO提出的能力要求。作为财务团队的领导者，没有领导能力的CFO就无法使整个团队发挥出作用，从而对合规目标的实现产生消极影响。身处快速发展的社会，法律、政策改变需要CFO拥有快速学习的能力，CFO只有拥有了这项能力，才能避免“无意识犯罪”，使得企业的经营活动一直处于法律允许的范围内，提高内部控制对合规目标的保证水平。

（二）资产安全目标国有企业财务总监委派制度的目的之一就是防止国有资产流失，但从现实情况看，国有资产流失的情况仍然严重，在一些非国有控股公司，内部人掏空现象也并不少见。资产安全受到侵害不应只归咎于当事人职业道德失范，CFO的资源管理能力不佳，保护资产安全和监督职能未落到实处也是重要原因。

因此，要提高资产安全目标实现的保证水平，需要CFO具备职业道德控制力、控制能力和资源管理能力，以及领导与学习能力。在职业道德的控制下，同时拥有优秀资源管理能力和控制能力的CFO，不仅具有资产管理意识更有资产管理手段，能对资产安全目标产生积极作用。同时CFO需要领导能力，发挥财务团队的资产管理职能，还要学习资产管理与配置的新手段，适应经济环境的变化与发展。

（三）报告目标报告目标是指合理保证内部和外部财务报告以及相关信息的真实完整。财务报告是重要的信息来源，但会计信息失真问题依旧严重，CFO对此负有直接且不可推卸的责任。要实现报告目标，需要CFO具备职业道德控制力、控制能力、财务分析能力、领导能力、分析判断能力、决策能力和学习能力。

财务舞弊有较大部分原因是为了掩盖公司经营不善的情况，CFO将财务分析能力和控制能力相结合，通过财务分析尽早发现公司存在的问题，并及时采取风险控制手段进行防御，能够部分消除报告舞弊动机。提供财务报告和相关信息不是CFO个人而是整个财务团队的责任，CFO拥有领导才能，才能更好地带领团队建立会计信息系统，做好财务服务。同时，有研究者发现，CFO可能受到上级压力而进行会计信息操纵，损害信息质量，因此CFO是否具有分析判断能力并保持决策独立性，对报告目标也会产生影响。另外，由于会计准则的不断完善以及国际趋同，CFO需要学习国内外优秀的财务和管理理念，改善财务流程以适应时代要求。

（四）经营目标经营目标是指提高经营效率和效果，其相对于前三个基础目标而言，属较高层次的要求。CFO作为经营管理服务者，其使命之一就是领导财务团队为企业的价值创造活动提供辅助支持，包括提供会计核算、进行会计控制、提供财务服务等。财务团队有责任保证公司核心经营流程的有效运转，而CFO作为财务团队的负责人，其胜任能力对此也将产生很大影响。CFO需充分认识自身的重任，树立“用财务驾驭经营业务”的意识。

实现经营目标，要求CFO应具备实现内部控制基本目标需要的能力外，还要有协作能力、沟通协调能力。领导能力保证CFO可以在财务团队中真正起到负责人的作用，带领团队将财务深入到业务工作中去，探求推动或者抑制财务业绩提高的非财务因素，为实现企业经营目标而努力。协作能力和沟通协调能力则使CFO能与其他业务部门的员工建立良好关系，在友好合作下为企业创造价值。

（五）战略目标战略目标是指促进企业实现发展战略。企业真抓实干三个基础目标后，还必须在经营目标上追求实现企业战略。

要实现发展战略这一最高目标，促使战略落地，既需要CFO具有实现前四个目标的能力，同时还应具备战略规划能力、变革创新能力。职业道德控制力决定了CFO的工作性质；控制能力则使其进行风险防范导向的战略决策；资产管理能力使CFO能有效配置战略资源；财务分析能力为战略制定提供数据与信息支持；战略规划能力则让CFO拥有一个宏观视野并能把握全局，这种眼界与能力会影响CFO在战略层面的操作。战略制定不是一个人的事，因此领导能力、协作能力和沟通协调能力是必须的。同时，CFO也只有拥有变革创新能力，才能在内外部环境变化和企业的不同发展阶段，选择并及时调整战略，为企业指明一个正确的发展方向，而个人胜任层次的能力则是CFO胜任岗位的必要补充。

（六）总结综上分析，可以看出每个内部控制有效性指标都对CFO的胜任能力提出了要求，CFO胜任能力对内部控制有效性存在影响，结果可以总结如表1所示。

表1　CFO胜任能力对内控有效性的影响

专业胜任能力中，职业道德控制力和控制能力对五个目标的实现都产生影响。职业道德控制力决定了CFO工作的性质。控制能力包含风险控制、成本控制和预算控制，这三种控制手段融入五个目标的实现过程中。资源管理能力、财务分析能力、战略管理能力则分别决定了CFO对内部控制有效性某个目标的影响。

组织胜任能力中，领导财务团队的能力是基础，协作和沟通协调能力则影响CFO与其他业务部门的交往，它们最终影响经营目标和战略目标。变革创新能力是较高层次的组织管理能力，作用于CFO的宏观视野，会影响战略目标实现的保证水平。

个人胜任能力中，学习能力是身处知识经济时代的CFO必须拥有的，纷繁复杂的经济环境，需要CFO持续学习。因此，上文分析认为学习能力对内部控制目标的实现均存在积极影响。分析判断以及决策能力并不直接作用于合规与资产安全目标，但是在报告、经营和战略目标的实现中发挥很大作用。

内部控制的关键是人员、资金和信息，而CFO是掌握着公司资金流与信息流的关键人员，因此CFO胜任能力的高低会综合反映在资金流和信息流质量上，从而影响内部控制有效性。然而，我国CFO制度与西方发达国家相比还存在较大差距，面临的问题有：称谓不统一、职能不明确、权限不清晰、职责不到位、地位不靠前等（丁友刚、文佑云，2012）。这些问题都会对我国CFO能力的发挥产生抑制作用。若CFO空有才能，但缺少施展的平台，其能力仍会被埋没。CFO胜任能力会影响内部控制的实施效果，但是能力的发挥也需要一个理想的环境，若受到地位、权力的限制，使其根本无法有效介入这些活动或缺少话语权，CFO胜任能力就无法真正发挥其对内部控制有效性的影响，内部控制制度也就无法真正建立。因此，要使CFO的核心能力在建立有效的内部控制中发挥出作用，需要配合CFO地位、权力的提升，公司治理和管理结构的完善。

四、对策建议

（一）规范企业内部控制制度，加强监管进一步提升内部控制的地位，提高企业建立内部控制制度的意识，引导并规范内部控制制度的建立与执行。同时，相关部门要加大监管检查力度，果断曝光内部控制存在缺陷的公司。通过宣传，在经济社会中形成有利于内部控制的舆论环境，定期开展内部控制规范体系执行情况的调查，以了解内部控制执行的总体情况。

（二）明确CFO的职责权限《总会计师条例》等相关法规中对于CFO权限的描述仍显得较为笼统模糊，而在谈及职责时就较为明确，总体体现出职权不配套，责大权小的特点。有关部门应该意识到这种不平衡，通过制定或完善法规条例来明确CFO的职权。企业要推进公司体制改革，完善公司治理和管理结构，明确CFO的职责权限并赋予CFO应有的权力，做到权责相配，使其能参加公司治理与管理活动，更好地发挥其核心胜任能力。

（三）改进内部控制人才培养选拔机制财政部等有关部门应该建立并完善内部控制人才培养机制，通过组织培训、论坛等方式加强内部控制人员交流。建立健全考试和培训制度，将内部控制知识纳入职业资格考试、专业技术考试和后续教育之中。在企业内部要建立竞聘制度，通过良性竞争机制，选拔具有丰富实践经验和良好胜任能力的高素质财会人才。实施有利于企业持续稳定发展的人力资源政策，建立人才培养和成长机制，储备企业人才队伍，用人力资本创造价值，提升企业在复杂经济环境中的核心竞争力。

（四）重视CFO个人能力培养明确自身权责和职能，CFO要通过自身努力为公司创造出价值，得到股东和董事的信赖，从而使自己在公司治理和管理中占据一席之地，改变“二线支持员工”的地位。CFO应树立主动学习、终身学习意识并拥有国际化视野，通过参与后续教育、培训、交流会等了解CFO行业面临的挑战，不断提高自身能力素质，完善知识结构，积累人脉，内外兼修，塑造个人竞争力，同时培养和坚守职业操守维护CFO的职业尊严。

*本文系2014年暨南大学优秀本科推免生科研创新培育计划项目“CFO能力、内部控制质量和权益成本”阶段性研究成果。

参考文献：

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［2］刘启亮、罗乐、张雅曼等：《高管集权、内部控制与会计信息质量》，《南开管理评论》2013年第1期。

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［4］张先治、戴文涛：《中国企业内部控制评价系统研究》，《审计研究》2011年第1期。

［5］张颖、郑洪涛：《我国企业内部控制有效性及其影响因素的调查与分析》，《审计研究》2010年第1期。

［6］张兆国、刘永丽、谈多娇：《管理者背景特征与会计稳健性——来自中国上市公司的经验证据》，《会计研究》2011年第7期。

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［10］Aier J K，Comprix J & Gunlock M T，et al. The Financial Expertise of CFOs and Accounting Restatements. Accounting Horizons，2005，19（3）.

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［12］Doyle J T，Ge W & McVay S. Accruals Quality and Internal Control over Financial Reporting. The Accounting Review，2007，82（5）.

（编辑刘姗）