浅谈我国个人所得税分类综合课税模式的改革路径

【摘 要】我国现阶段个人所得税课税模式采用分类所得税模式，由于该模式不利于发挥个人所得税调节收入分配的职能，甚至会起到相反作用，我国个人所得税课税模式改革势在必行。本文根据我国个人所得税课税模式的改革方向——分类综合所得税课税模式，对我国在该模式下应如何进行分类、综合以及改革前应该具备的条件提供相关建议。

【关键词】个人所得税；综合与分类相结合；课税模式；税收公平原则；税收效率原则

世界各国个人所得税课税模式总共可以分为三类——分类所得税模式、综合所得税模式、分类综合所得税模式。

分类所得税的课税模式在税收征管方面，采用源泉课征，代扣代缴的方式，虽提高了税收征管效率，但是该模式将个人所得过细分类、分类课税，不能反映纳税人的真实纳税能力，不仅有失公平，更不利于我国当今贫富差距过大问题的解决。

综合所得税模式最能体现纳税人实际负担水平，符合支付能力原则或量能课税原则，并可以充分发挥个税的“自动稳定器”功能，可有效实现收入再分配，进而有利于缩小贫富差距，因此世界上大多数国家都采用这种模式。但由于在综合所得税模式下纳税手续较为复杂并且该模式所运用的收入申报制对居民的纳税意识、税收申报诚信度以及税务部门的征管水平都有着较高的要求，各国在实行综合课税模式时，很少国家实行纯粹的综合税制。

分类综合所得税模式兼具分类所得税课税模式和综合所得税课税模式的优点，在追求效率的同时也满足税收负担分配方面的公平原则。不仅权衡了纳税人实际支付能力，还简化了个税的征管。自上世纪90年代中期，我国个人所得税改革也设定了综合与分类相结合的基本目标。迄今为止，已经跨越了四个五年计划。

出于对税收的构建、完善居民收入分配调节机制的需要，我国个人所得税改革锁定并始终坚守“综合与分类相结合”这一目标，。根据税收功能的多重性，现代税收体系应兼具取得财政收入、调节分配和稳定经济三重功能——直接税相对于间接税而言应更大地发挥调节分配和稳定经济的功能；与之相对应，间接税更应侧重于发挥收入手段职能。个人所得税作为直接税的代表，应积极调节收入分配，缩小贫富间差距。但个人所得税的分类课征模式削弱了个人所得税调节收入分配的功能并在一定程度上违反了税收公平原则，不利于缩小我国贫富差距，进而对我国的经济稳定产生不利影响。因此，个人所得税的课征方式应积极向分类综合方向进行改革。而在分类综合课征方式改革的道路上，将所得进行合理分类是分类综合所得税课税模式改革实现并能有效发挥税收调节收入分配职能和经济稳定职能的基石。

一、有效区分各类所得

1.区分资本性所得、劳务性所得和生产经营所得，并适用不同税率

（1）区分资本性所得、劳务所得和生产经营所得

个人所得税的纳税人分为自然人和法人。从自然人角度来讲，我国应将自然人的所得进行资本性和劳务性区分。我国富人和穷人的收入来源存在差异。对于富人来讲，根据《中国富裕人士财富报告》2011年提供的有关数据，工资和奖金对中国富人收入的贡献不到一半。在其总收入中，50%至70%的部分来源于资本以及资本经营所得；而与之相反，构成中国穷人最主要收入来源的是工资薪金收入。基于富人与穷人收入来源存在的差异，在分类综合所得税模式下，将纳税人的所得进行资本性和劳务性的区分有助于推进缩小我国贫富差距的进程。从法人角度来讲，我国缴纳个人所得税的法人包括个体工商户，从事承包经营、承租经营的企事业单位，个人独资企业和合伙企业。为合理区分法人所得和自然人所得，应将这类法人机构的所得单独划分为生产经营性所得。

（2）不同类别的所得适用不同种类的税率

劳务所得和生产经营所得应适用累进税率，资本性所得应适用比例税率。首先从公平角度出发，一方面，由于大多数自然人的所得主要来自劳动所得，对这类所得按照超额累进税率征收个人所得税，可减轻中低收入者的税负并增加高收入者的税负，实现税负分配中不同所得不同税负的纵向公平；而生产经营所得在性质上虽然同企业的生产经营所得一样是资本所得与劳动所得的混合，但由于属于个人所得，出于收入分配的调节考虑，不宜适用比例税率而宜适用累进税率。另一方面，为实现税收的效率原则，应对资本所得适用较低的单一比例税率。虽然比例税率具有一定程度的累退性，但可以通过调整税基或调整免征额等方式达到不同类别所得之间税负的相对公平。例如，对于资本性所得——利息、股息、红利所得，特许权使用费所得实施较低的税前扣除或者不考虑税前扣除；而对于劳务所得的税前扣除则应考虑到家庭因素。

其次从资源配置效率角度出发，从税收的行政效率角度来看，因为比例税率的征收手续较为简易，对征管水平要求较低，资本性所得按照比例税率征税可以减少税务机关的税务行政费用，提高税收的管理效率；纳税人只需根据税务机关计算的应纳税额进行纳税，避免了繁杂的手续，提高税收的行政效率。

2.从优惠政策方面进行分类

基于甄别个人所得税对资本所得和劳动所得的差异对待，政府可进一步应用相应的税收优惠政策对不同所得进行有效的区分。这里可以借鉴法国相关的税收政策。包括4个方面：第一，将本国产业进行分类。对处于弱势地位的产业资本所得征轻税，对强势产业的资本所得征相对重税；第二，对各项劳动所得进行区分。分为艰苦劳动、体面劳动等。其中，对艰苦劳动、特殊劳动所得予以轻税，对体面劳动所得相对重税；第三，鼓励经营与劳动相结合。经营所得与劳务所得混合时，适用低税率或存在减免，鼓励资本和劳动结合，从而推进劳动市场向充分就业水平靠拢；第四，对于加入稀缺行业和参与扩大再生产的资本与劳动所得，进行税收减免优惠。但对与资本性所得。例如所有权收益、资本利得激励等从严课税。对资本、劳务所得区别对待，增强了区分资本所得和劳务所得的有效性，有利于个人所得税调节收入分配职能的发挥。

3.年末对部分所得项目综合征缴累进税，扣除分类所缴税额

（1）对部分所得项目综合征缴累进税

在各月分类缴纳个人所得税的基础上，针对部分所得项目实施年末综合征税。其中综合征税项目应为富人的主要所得项目，并按照累进税率征缴税额。将综合征税项目确定为富人的主要所得项目，呼应了对个人所得进行资本性、劳务性、生产经营性的分类方法，为个人所得税发挥调节收入分配职能提供一定基础。其次，年末综合征税的所得应适用累进税率。通过引入累进税的自动稳定器功能，个人所得税对收入分配的调节达到“高所得，多纳税，低所得，少纳税”的目的，缩小贫富间差距。

（2）征纳年末综合所得税前扣除已缴纳的分类所得税

避免重复征税作为我国税收改革的重要方向，应贯彻于整个征纳税过程中，个人所得税课税模式也要基于此项原则进行改革。在分类综合所得税课税模式的年末综合征税环节中，税务部门应扣除各月已缴纳的个人所得税，避免个人所得税的重复征收。

二、落实分类综合课税模式改革所需的物质基础

虽然综合与分类相结合的个人所得税制改革在我国早晚要走，但若想使综合与分类相结合的课税模式可以有效地兼顾效率与公平，税收体系就须在改革前为这种课税模式提供其发挥作用的土壤支持。

1.消除“分类计税”与“综合申报”双轨制的局面

综合与分类相结合的个人所得税课税模式需要完善的纳税申报体系。我国的个人所得税绝大多数是以代扣代缴的方式征收上来的，适用自行申报模式的仅只有五种情形。这种在分类所得税制的基础上“嫁接”综合申报，从而实行“分类计税”加“综合申报”的双轨制表面看起来是我国纳税模式向自行申报方向的突破，但实际上这种模式造成了计税、缴税和自行报税之间的脱节。在我国纳税人自行申报的模式下，除非有无扣缴义务人或扣缴不实的收入项目，纳税人需按综合口径自行归集并申报收入和纳税信息，但是其申报的纳税信息并不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据，该缴多少税，还缴多少税。这种申报制度不但不会调动纳税人自行申报的积极性，而且会给纳税人附加额外、无效的负担，不利于申报制度的推进。因此，要使纳税申报制度更好地普及，需立即改变这种“分类计税”和“综合申报”双轨制的局面。

2.提高居民的纳税遵从度

在综合与分类相结合的个人所得税课税模式下，纳税申报的思想是重中之重。而纳税人自行申报的纳税体系需要依赖于纳税人的诚信申报。因此，提高纳税人的纳税遵从度有利于纳税申报的普及，进而为我国个人所得税课税模式的改革创造条件。

（1）采用说教的方式提高纳税人的纳税意识

定期向纳税人宣传税法知识，加强对“纳税人”、“税款”等概念的宣传，宣传过程中不应仅简单地将税收定义在“取之于民，用之于民”的层面，更应向纳税人普及纳税在经济和政治中的体现及作用，根本性地改善居民的纳税意识，提高纳税人的纳税遵从度。

（2）完善税收立法，加强监管

在税收立法方面、制定税收政策时，政府机关应征求纳税人的意见，赋予纳税人应有的权利，落实纳税人权利与义务的对等，进而使纳税人主观地提高自身纳税遵从度。其次，在税收监管方面，应加大对偷逃税者的惩罚力度。我国税务检查面较小；对偷逃税现象的处罚力度偏轻；社会舆论约束力偏弱，这无疑会诱使纳税人产生一种“查到了是你的，查不到是我的”的侥幸心理，进而千方百计地偷逃税款。在全面自行申报纳税的个人所得税纳税模式下，立法机关和监管部门需要强化税收的立法和扩大对纳税人的监管范围，加大对偷逃税现象的惩治力度，向纳税人施以法律的压力，进而提高纳税人的诚信申报意识，为申报纳税制度实行的有效性提供基础。

3.提高税务部门的专业技能

税务部门作为上级政策的接受者和传递政策的下达机关，在整个税收征缴过程中有着举足轻重的作用。若要使个人所得税课税模式的改革有效地展开和实施，税务部门应提供相关培训，增强税务部门人员分析政策的能力和实际操作的能力。减少政策文件下达过程中的扭曲，保证政策的真实性、完整性。减少纳税人申报纳税过程中的障碍，提高纳税人对个人所得税课税模式改革的信心，进而提高纳税人的纳税遵从度，确保课税模式改革的成功实现。

三、结语

个人所得税的分类与综合相结合的课征模式可兼顾税收的效率原则与公平原则，因此加快实现向综合与分类相结合的个人所得税课税模式的转轨也是我国个人所得税改革一直锁定与坚守的目标。但若要使该模式有效地发挥作用，个人所得税课税模式的改革就并非一蹴而就，而应采用渐进的方式。在居民的纳税遵从度不断提高的同时强化税务部门的专业技能。当二者达到一定高度时，全面推行个人所得税的申报纳税制度，进而消除“分类计税”与“综合申报”双轨制的局面，全面实现个人所得税的分类与综合相结合的课税模式改革。并采用恰当的方法将所得进行分类、综合，使个人所得税在该课税模式下充分发挥调节收入分配职能，进一步推动我国经济的持续稳定发展。

参考文献：

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作者简介：

官昊（1996—）女，汉族，辽宁省沈阳市，本科， 税收学专业。