磷矿资源税改革中的若干问题及政策建议——对湖北宜昌试点经验的分析

解洪涛　侯石安　王伟域



磷矿资源税改革中的若干问题及政策建议
——对湖北宜昌试点经验的分析

解洪涛侯石安王伟域

内容提要：2013年继石油、天然气、煤炭从价计征试点改革完成后，磷矿石资源税改革在湖北宜昌展开。本文基于在宜昌市两县一区（夷陵区、兴山县、远安县）企业和税务机关的调查，发现了磷矿资源税试点在税率设置、税收优惠设置、资源税的税收申报征管体系存在的主要问题。此外，也讨论了改革对地方财政收入影响，以及局部试点改革时期太长引起的市场竞争不公问题。基于以上调研问题，提出推进磷矿资源税改革的若干建议。

关键词：磷矿资源税改革从价计征税率设置税收优惠税收征管

继2011年资源税改革从价计征在石油、天然气领域改革后，2014年煤炭资源税改革经过试点后正式开征。2015年稀土、钨、钼从价计征改革展开。同时，磷矿、有色金属的资源税改革试点工作也在湖北、湖南等地继续。其中，从2013年1月1日起，湖北省以10%的税率对磷矿石进行从价计征试点，并取消对磷矿石征收的价格调节基金和其他一些收费项目。经过两年多的改革试点，磷矿资源税改革在税率设置、税收优惠、税收征管等方面遇到了诸多现实问题。本文基于对湖北省宜昌市的试点改革经验分析，对改革中所遇问题进行了梳理和理论分析，对完善资源税未来的改革方案提出了具有针对性的政策建议。

一、磷矿资源税“从价计征”改革中的税率设置问题

资源税从价计征改革中，税率设置方面要考虑诸多因素，包括财政平稳过渡、减少产业冲击、适度影响企业决策等。但最终不应偏离资源税的立税根本。从理论上看，由于自然资源产权属于国有，资源税是政府作为产权代表对资源开采企业收取的资源租金，收取的多少取决于国家允许开采者保留怎样的利润水平，而将超额利润收归国有。因此，资源税在本质上更接近于“租”，而非一般性质的“税”。在从价计征改革前，尽管存在探矿权、采矿权出让价款和使用费、矿产资源补偿费和资源税并行的局面，但由于出让价款是一次征收，而资源税又实行从量计征，导致资源品价格快速上涨时，国家根本无法参与资源价格上涨部分的收益分配。在资源品价格上涨周期，也刺激企业扩大产能，不利于资源可持续利用。资源税改革的总体目标是调节资源收益分配、控制资源开采行为。

从宜昌的改革试点情况看，磷矿从价计征的税率设置为10%，一是参照了煤炭资源税税率的设置，二是考虑了财政平稳过渡，减少改革对地方财政影响，而较少考虑以上提到的资源税改革目标。换言之，10%的税率能否在磷矿价格波动中起到参与企业超额利润分配、抑制企业过度开采行为的作用，在实际当中反而被忽略。从企业的角度看，大多数企业认为资源品价格波动剧烈，企业盈亏年度差异巨大。以一个完整的投资项目角度看，价格上涨时的超高利润率，只是弥补了价格下跌时的亏损，以及开采前期的投入，只维持了合理的利润水平。因此，多数企业认为10%税率偏高，建议税率在5%～8%间选择。

为了解资源税改革参与企业利润分配的机制，通过调研多家采矿企业，比较改革前后企业的财务状况，可以反映资源税的作用。表1列举了代表性样本企业的情况，从中可以看到，企业的销售利润率在市场周期中变动巨大，资源税从价计征改革前最高达到52.81%。而从价计征改革后的2014年，利润最低达到了-8.94%。总体来看，10%税率设置在一定程度上实现了改革预设的目标，但这种作用不能被过分夸大。这可以从改革之前的2012年看出，当时市场价格达到最高的580元/吨，即便在当年按照10%的从价税率征收，企业的销售利润率仍能达到43%左右。而对比2013和2014年的情况，市场价格降至355元/吨时，在实施从价计征后的2013年企业仍能维持23%的销售利润率。而2014年企业利润为负，并非由价格所致，而是由于销售数量太少。换句话说，企业利润降低可能是由于积累了大量存货，而并非销售价格不能弥补成本。从完整的市场周期看，采取10%税率从价计征，企业仍能维持23%～43%的利润水平。由于磷矿资源的不可再生性，可以预期未来长期的市场价格上升走势。由此，10%的税率处于合理的水平，未来甚至有继续提升的空间。

表1　宜昌市某矿业公司资源税试点前后税负与企业利润变化

二、磷矿资源税“从价计征”改革中的税收优惠问题

在资源税改革前，从量计征的资源税按照矿种品位试行差别税率，以实现级差调节的目的。改革后，由于实行从价计征，自然实现了不同品级矿种税款绝对数额不同。理论上，这鼓励了低品位矿的开采，防止弃贫采富。实际生产中，企业可能有多个品级的原矿销售，同时也可能有选矿环节，将低品位矿石经过洗选环节加工成高品位矿，再进行对外销售。而简单的从价计征税制设计，可能并不能起到鼓励资源节约利用的效果。

在宜昌磷矿的从价计征试点初期，对于采矿企业将原矿洗选成高品位矿销售的情况，直接按照高品位矿销售额进行了税款征收，这样增加了洗选过程的税负。以2013年的磷矿石价格为例，2013年下半年宜昌28品位（指矿石中含五氧化二磷比例大于等于28%，下同）磷矿船板价为390 元/吨，30品位矿为430元/吨，低品位矿降至100元/吨左右。在实际中，采矿企业的选矿能力存在差异，选矿比大致在1.8∶1与2.4∶1之间。按照2∶1的选矿比为例，从价计征后按每吨100元的价格，2吨原矿需要缴纳20元的资源税，经过选矿后选出的1吨精矿销售价为400元，按照10%的资源税率需要缴纳40元的资源税。按照这样计算，资源税“从价计征”改革提高了选矿环节的税负，不利于鼓励选矿行为。在市场低迷时期，这部分原矿基本没有利润空间，企业宁愿将原矿丢弃，也不愿意洗选加工并耗费运输成本再销售。同时，这也可能引起企业采用关联交易或者虚假交易，将高品位矿混作低品位矿销售，从而逃避资源税。

实际上为鼓励选矿，在从量计征时期对于选矿生产地方政府已出台过一些税收优惠。有些县为鼓励选矿，经湖北省政府批准，在选矿环节税负实行了减半征收。即在选矿环节再向外销售精矿并非按照15元/吨的税率计征，而是实行了“先征后返”，实际按照7.5元/吨的税率征收。实施“从价计征”后，除税负提高外，以往的税收优惠也不再享有，因此，选矿环节的税负有大幅提高。这有悖于资源税改革促进资源合理利用的目的，未来的税制设计应考虑选矿环节设置税收优惠。

三、磷矿资源税“从价计征”改革中的税收征管问题

从资源税的征管角度看，从量计征方式下征管操作更为方便。税务机关只需确保企业的生产、销售数量准确无误，资源税税额不会流失。也因此，长期以来税务征管机关对资源税税源的信息依赖于增值税申报资料，因增值税附表（一）也只能提供简单的销售品名，无法按品级提供分类的矿石销售情况，因此从量计征情况下，税务机关缺乏对于具体品级的矿产品销售信息掌握。

从价计征改革实施后，从申报环节设置上已经开始关注销售数量。税务总局在2014年底发布了关于修订《〈资源税纳税申报表〉的公告》（税务总局2014年62号文），并出台了相关的政策解读①见国家税务总局网站：http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c1299394/content.html。。原从量计征税目的计税依据被改为“销售额”，同时增加“销售量”，这便于税务机关掌握销售数量的变化，也利于征纳双方计算应税产品的平均销售价格，以便与同类同质产品售价进行比较。

具体到磷矿资源税从价计征改革，同样在资源税实施“从价计征”后，对分品级的数量和外运价格的监控变得更为重要。磷矿的品级分类虽不复杂，但与税费征收的监控工作量却很大。市场上品级分类是按照磷矿石中磷的含量来确认的。而一批矿石属于何种品级，以往有在企业实验室的检测，国土资源部门对地质资源调查和评价中的检测，还有交易环节中购买方对品级的检测等。

为实现对销售数量和对应矿种品级信息的准确把握，伴随资源税从价计征改革，宜昌税务机关在征管方式上也做了探索。这种探索是通过跨部门的合作实现的。在采矿整治过程中，经省人大批准，宜昌地区成立了综合治理机构——磷管办。税收征管中的数量信息由磷管办设立在矿上出口的卡口过磅准运单提供。在准运单上除了有明确的销售信息，还包括矿种品位信息。宜昌资源税征管机关通过获取磷管办的运输台账，从源头上获得了企业销售的相应信息，并且可以与增值税的申报资料实现交叉比对，这极大提高了资源税的征管效率。这些改革措施正在探索制度化的形式，以逐步形成完善的征管流程。

四、完善磷矿资源税制度的政策建议

（一）差别化设置税率，资源税与超额利润税有机结合

从以上分析可以看出，资源税税率的设置取决于资源税的改革目的。从价计征后，在征收形式上，资源税与在销售环节征收的消费税已区别不大，其作为独立税种存在的依据，就是要影响企业的生产行为，实现资源合理开发利用。同时，伴随矿产资源补偿费等收费项目的停征，加之考虑探矿权、采矿权出让价款制度的不足，这也决定了资源税必须起到国外“权利金”制度相同的作用，即代表公众参与收益分配。通过2015年稀土、钨、钼等金属的税率设置，也可以看出，未来的资源税税率在不同矿种、同一矿种不同品级间设置差别税率有利于资源保护和收益分配公平。在磷矿资源税改革过程中，实务部门逐渐形成了三种意见：

一是实行单一税率。即不论磷矿石品位高低，假定没有去除企业缴纳的各项收费“费改税”，为了不大幅增加企业税负，税率定为8%。这一税率是以2011年及2012年实现的磷矿石资源税与同一时期的磷矿石销售额为基准测算出来的。执行这一税率，全省磷矿石资源税改革后将略有上升，但幅度不大。

二是实行差别税率。依据磷矿石的高低品位来确定相应税率，即低品位矿（P2O5＜24%）税率定为5%，中品位矿（30%＞P2O5≥24%）税率定为6%～8%，高品位矿（P2O5≥30%）税率定为10%。差别税率的设计思路侧重于加强对“采富弃贫”行为的调节，对开采成本高和开采难度较大的低品位矿适当减轻税负，鼓励企业开采和开发利用低品位磷矿石。

三是采用滑动税率。即仿照石油特别收益金，设置磷矿的超额利润税，在磷矿价格达到一定高度时，实行高的资源税税率，以实现自然资源收益的社会共享，防止社会分配严重不均。

综上，从简化税制的角度考虑，实行单一税制有利于降低征管成本；而采用差别税率，无疑会加大征管难度。单一税率难以实现对企业超高利润的平抑作用；采用滑动税率虽能抑制企业超高利润的获取，增加社会分配的公平性，但同样会带来操作难题，且与超额利润税相比并无太大区别。考虑到磷矿在国民经济体系，尤其是对农业等下游产业的影响，建议目前由财政部设置8%～12%的税率区间。各省按照自己的磷矿品位选择税率，并可设置2～3个差别税率级次，差别税率设置权限建议下放各省。同时，财政部针对矿产品的大幅价格波动，可调整资源税的最高税率上限。

（二）选矿环节给予税收优惠，鼓励资源综合利用

通过以上分析可以看出，对经过选矿以后的精矿采用同样的税率，会造成选矿环节税负增加，不利于鼓励采矿企业对资源的综合利用。而如果简单对选矿环节采取不征税、从低适用税率的制度设计，则会带来新的征管问题。由于资源税实行单一环节征收，这样可能造成企业采用关联交易，设立独立选矿厂，采用低价转让原矿给选矿企业再销售从而适用低税率的方法进行避税。为此，建议比照消费税的税制设置。在选矿环节按照70%的销售额计征，从而实现税收优惠。同时，关联企业将原矿销售给选矿企业的，需要将价格与再销售价格的70%比较后核定征收。

（三）采用源头管控、外运申报等手段，推进资源税征管模式变革

从价计征后，作为计税依据的磷矿资源的价格需要从数量和单价两个方面进行确定，加大了征管的难度。从征管制度看，资源税申报不能以增值税附表提供的销项税额依据作为参考。要控制住销售数量和价格的信息必须从源头上设立信息采集点。因此，初步的设想是在矿产外运的卡口登记的外运数量为最原始的信息，由税务机关建立数据共享。同时，改变现在准运单的设计，准运单上应同样增加增值税中的买卖双方信息、矿石销售数量信息、矿石品位信息。在资源税申报表中附送准运单编号信息，这样税务机关可由此追查最原始的交易信息记录，形成完整的征管链条。宜昌市在磷矿“从价计征”的试点改革中，结合磷矿“准运制度”中的准运单，设立了磷矿资源税的申报单（图1为样例）。

图1　宜昌市试点准备采用的资源税申报单

在涉及到关联交易和内部转让定价情况时，也需要制定新的征管方法。首先，磷化工生产企业将自采或外购的低品位磷矿石经选矿提升品位后自用或销售的，如无法确定所用低品位矿石数量的，可按照选矿后磷矿石的同类销售价格或当地政府定期发布的销售基准价格确定计税，相应扣除外购矿石的已缴资源税额。其次，磷化工生产企业根据生产需要降低原料整体品位，将未税或无法提供“资源税管理证明”的不同品位磷矿石通过配矿混合使用的，如不能准确提供原矿品位、用量，按高品位矿石确定计税销售价格。再次，独立开采企业和自采自用企业开采的原矿销售价格，应包括矿区内或企业内部运输价格，即坑口到本企业储运货场的运费。其他环节发生的自运运费如实进行单独核算的，可不计入计税价格；销售价格中含未单独核算运费的，应一并列入计税价格。最后，通过定价调整的方法加强磷矿石资源税的征收管理。要对采用设立外地销售公司、联合运输公司等关联销售形式压低原矿销售价格以少缴税款的行为进行严格检查，切实堵塞税收漏洞。

参考文献

［1］解洪涛，陈志勇.试析煤炭资源税改革的若干问题［J］.税务研究，2014（02）.

［2］Chen Zhiyong，Xie Hongtao，Xuegang，etal.Mineral Resource Taxation Reform in the PRC：Restructuring Incentive Mechanisms for Green Development［M］.Asian Development Bank Technical Assistance Consultant’s Report，Published in 2013.

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［4］施文泼，贾康.中国矿产资源税费制度的整体配套改革：国际比较视野［J］.2011（01）.

作者单位：中南财经政法大学财税学院湖北省国家税务局

（责任编辑：邢荷生）