税制结构中的直接税和间接税——刘小兵访谈

◎张　栋



税制结构中的直接税和间接税——刘小兵访谈

◎张栋

刘小兵

税制结构是与市场经济中的资源配置效率和国民收入再分配高度相关的重大议题，是影响国民经济发展和社会公平的重要因素。直接税和间接税是税制结构调整的最重要议题之一，中共十一届三中全会也提出适当提高直接税比重，调整税制结构。我们就此问题专门访谈上海财经大学刘小兵教授，以飨读者。

记者：直接税和间接税在公共舆论中也会被提及，但对大多数公众而言，这似乎还是一个有些陌生的话题，您能否对它们的区别做一下讲解？

刘小兵：直接税一般表现为对纳税人的收益和所得课税，以及对持有环节的财产课税，比如所得税和财产税；间接税一般是对商品和劳务课税，也可叫流转税，比如增值税、营业税、消费税、关税、契税、城建税和教育费附加等等。

直接税和间接税的区别简单说有几点：首先是否能够转嫁。直接税的纳税人一般无法把税负转嫁出去，间接税的纳税人可以通过价格把税负转嫁给消费者，也就是实际纳税人，这也就是直接和间接的所指。第二，直接税大多是直接对个人课税，间接税绝大部分是对企业课税，例外的情况也有，比如企业所得税、房屋交易中的营业税等。第三，直接税可以做到向特定对象征税，可以向更富有的个人、企业地区课税，而间接税是对商品劳务课税，是普遍征税，通常是做不到这一点。

记者：您能否介绍一下直接税和间接税大致的历史演变过程？

刘小兵：在工业革命之前，是以原始直接税也就是农业税、土地税为主的。世界各国基本都是如此，间接税比如商业税也有，但所占份额小，而且也不是常态。工业革命之后，西方国家的税制结构逐步转变为以间接税为主。比如英国在18世纪中叶以后，基本就已经转变到大致消费税、关税占三分之二，土地税、财产税占三分之一的格局。比如美国，建国之后首先开征的就是消费税和关税，之后税种不断增减但一直以此为主。这种转变的基础是工业化和贸易，尤其是国际贸易的大发展，提供了新的税基。在第二次世界大战之中和之后，以美国为代表的西方国家的税制结构再次转向以现代直接税为主，也就是所得税、财产税和社会保障税。这一方面是战争筹资的原因，所得税本身就起源于18世纪末英国为对法战争的筹资需求设立的，由于所得税的战争筹资功能，在二战中美国的所得税占比大增，到战争结束时已经成为财政收入的主要部分。在二战之后，欧美各国普遍产生福利国家转向，社会保障税所占比例也逐步提升。另外值得一提的是间接税的变化，20世纪50年代，法国最先设计征收增值税，然后逐渐被世界国家所仿效，在此之前，间接税主要指消费税和关税，但增值税因其完美解决向制造业征税的问题，既避免重复征收，又能够统一税率，所以一经采用就迅速取代消费税成为间接税中的第一大税种。目前，世界主要国家中仅美国还没有开征增值税。

建国之后我国的税制结构也经历了多次变革，其中涉及直接税和间接税比重的主要是两次，第一次是1983年到1984年，全面改革了工商税制，核心是国有企业利改税，建立了企业所得税；第二次是1994年的税制改革，核心是增值税全面推开，相应设置消费税、营业税，建立新的流转税课税体系。此后，我国税制还经历多次调整，比如内外资企业税制统一、农业税取消、杂项税种的调整撤并、生产型增值税向消费型增值税的转型、营改增改革等等，但以流转税为主，以所得税为辅的基本税制结构一直保持到现在。

记者：如果作横向比较，世界上以直接税为主的国家主要有哪些？以间接税为主的国家是哪些？

刘小兵：发达国家主要是以直接税为主，发展中国家以间接税为主。发达国家大致是经合组织（OECD）34个成员国，他们整体的情况大致是所得税大约60%多一点，包括个人和企业所得税和社会保障税，财产税大约5.5%，直接税合共约是三分之二，间接税包括增值税、消费税和关税，一般在32%-34%之间，大约是剩下的三分之一。在不同国家、不同年度，这个比例有波动，但幅度不大。主要的差异可能发生在美国和欧盟之间，美国不征增值税，欧盟相对间接税比重可能高一些。但这里同是间接税还有一种差异，价内税和价外税，我们国家是价内税，税收包含于价格，欧盟普遍是价外税，就是商品价格之外单独列示税收。发展中国家国别差别比较大，比如南非相对来说税制结构更接近发达国家，中国、印度、巴西、俄罗斯等国家则基本是间接税为主，但趋势上，直接税比重也在不断增加。

发达国家和发展中国家的这种税制结构的区别主要还是经济发展水平的差别，首先是收入水平的差距，高收入国家能够通过所得税和财产税获得稳定充足的税源。其次则是征管水平的差距，相对间接税，直接税需要更高的征管水平，和完善的社会和经济的信息系统。

刘小兵，民革上海市委员会常委，上海财经大学公共经济与管理学院副院长，财政学教授、博士生导师，长期从事财政、税收、政府管制方面的研究。

记者：直接税和间接税的课税对象不同，他们对经济主体产生激励作用应该也是不同的，这种差异是怎样的？

刘小兵：在直接税方面，首先是所得税。在税收理论上有两种说法，叫做收入效应和替代效应。所谓收入效应，是指由于你收税，使得我的收入减少了，我要保持我的生活水平，我必须更加努力的工作，这就造成劳动力供给的增加，比如我原来工作三个小时就能维持生活，你收了税，我就不够了，就必须工作四个小时。相反的则是替代效应，我不断追求更高的收入，但是由于你收所得税是累进的，收入越高，税率越高，这就导致我越是最后一个单位的收入，交的税越高，最后一块钱收入，可能五毛六毛都被国家拿走了，这样我就不想干了，宁可用休闲代替工作，这就是所谓替代效应，造成的是劳动力供给的下降。显然这两者针对的群体是不一样的，收入效应是中低收入群体，替代效应是高收入群体，两者之间需要权衡。另外是财产税，对财产课税，可能会影响我们的消费和储蓄的偏好。财产来自储蓄，你对财产课税，那我可能相对更倾向于消费，避免或者减少被课税。

间接税的经济作用是不一样的。间接税作用于价格，这可能造成两方面的影响，一是如果间接税率比较高的话，会提高商品价格，进而抑制消费。实际上我们也能观察到一种很典型的现象，由于我们间接税税率很高，但出口可以退税，导致国产商品在国外比国内还便宜，所以海外代购就很兴旺，中国人出国很热衷购物，导致消费流失；另外间接税的宏观影响更重要的一个方面，在税收理论上叫做超税负担。就是间接税在取得税收收入的同时，也会影响资源的相对价格，从而改变资源的配置效率，造成额外的损失，这种损失税务机关没有获得，但市场中已经发生了，这就是超税负担的含义。当然现代税收技术也有相对应的手段，如果我们能做到对所有商品和劳务同比例征税，征完税之后各种资源的相对价格不变，这也就是税收中性，征完税经济主体该干嘛干嘛，不会影响其行为，这也就是现代增值税的概念。

记者：我们国家的间接税哪些会造成您所说的超税负担？

刘小兵：像营业税、消费税都会，营业税在不同行业执行不同税率，消费税对不同产品执行不同税率。实际上我们的增值税也没有做到完全的中性，因为目前的增值税率除了17%，还有13%、11%、6%，税率越多，对增值税中性效应破坏就越大。另外则是出于不同原因的税收优惠和补贴，这种优惠和补贴越多则对资源相对价格的干扰越大。

记者：早在2013年，您就向民革中央提供过提案素材，建议调整税制结构，降低间接税，提高直接税，中共十八届三中全会的《关于全面深化改革的若干重大问题的决定》中，也提出“逐步提高直接税比重”，这种税负比例调整的原理是什么？

刘小兵：首先，从税负公平的角度讲。直接税是对收入和所得课税，一般实施累进税率，那么是谁收入多、谁富有，谁承担更多的税收，整体上直接税对收入分化起抑制作用，是正向调节。而间接税是向商品和劳务课税，实际是谁消费多，谁担税多，一般来说，穷人的消费支出占收入的比重大，消费倾向更高；富人消费支出占收入比重小，投资倾向更高。因而间接税的性质是累退的，也即收入越高，负担比例越低，收入越低，负担比例越高，这一点被众多研究所支持，基本是确定无疑的。换言之，间接税对于收入分化是逆向调节的。实际上，关于税制结构和收入不平等的关联性研究有很多，两者之间的高度相关性，很明确，有共识。

其次，从宏观调控的角度讲。由于上面所说的原因，直接税不论所得税还是财产税，都倾向于向富人课税，而富人消费收入比低，投资倾向高，直接税相对来说是抑制投资的；间接税通过提高价格作用于经济，相对来说是抑制消费的。我国宏观经济长时间以来，都面对产能过剩，消费不足的问题，宏观调控一个重大的主题也是去产能、去库存、扩内需。所以税制结构调整对于我国经济结构转型的重大作用不言而喻。

第三，从经济效率的角度讲。也就是上面所说的超税负担和消费外流的影响。要避免税收对经济效率造成主要问题，不可避免的需要在间接税上，简化、统一、降低税率，尤其是增值税，降低税率的必要性尤其强。

记者：降低间接税、提高直接税从原理上容易理解，但它的可行性呢？

刘小兵：首先是征管技术问题，直接税的征管要求比较高，要求对经济过程中所得和财产的全面可靠的信息掌握，但这在当下我国的技术条件下是没有问题的。当然，我们也需要尽力降低经济过程中难以监控的现金交易的比重。

从征管角度说，直接税的征管难度和征管成本都是显著高于间接税的。所得税会有很多税前扣除，去核实认定这些扣除是很复杂的，而间接税相对简单。另外，间接税只要面向企业征收，容易转嫁，它的敏感度比较低，而且企业对于政府、税务机关的顾忌更多，抗辩动机更弱，但直接税对个人征收，无法转嫁，他的抗辩动机强烈，而且顾忌更少。所以站在税务机关角度，肯定是不愿意做这种转变的，因为一个好弄，一个不好弄。所以税制结构转变必须是国家的政治决策，肯定是不能指望税务机关主动的。

另外，是转变空间的问题。要降低间接税，同时要保持宏观税负和财政收入的稳定，就必须确保直接税还有增长的空间，但我们现在的所得税税率已经不低了，还有多少空间？这个空间还是有的，首先，是我们现在个人所得税征管能力和力度很不足，个人所得税基本只是工薪税，大量非工薪收入，尤其是高收入人群的收入，没有纳入征管范围，2014年个人所得税只占国家税收总额的6%，与其应当的地位还有很大差距。另外，财产税方面，我们还有一些可征未征的项目，比如遗产和赠与税、房地产税等等。但要强调的一点是，这些直接税的征收是以降低现有间接税比重为前提的。

记者：谢谢您。

（责编刘玉霞）