关于完善我国境外投资企业所得税抵免政策的探讨

罗军

摘要：本文对重点梳理了我国现行的境外所得税收抵免制度，结合对外贸易中的一些实际情况，对其存在的问题进行了剖析，并借鉴部分国家的经验，提出了进一步完善我国企业境外所得税收抵免政策的思路和建议。

关键词：企业所得税 境外所得税收 抵免

随着“一带一路”战略的推进，越来越多的中国企业开始走出去，参与到国际化经营活动中。商务部网站统计数据显示，截至2015年我国对外直接投资连续13年增长，年均增幅高达33.6%。2015年末，中国对外直接投资存量首次超过万亿美元大关。为鼓励企业走出去，国家出台了一系列配套税收政策，如出口货物增值税实行零税率、在境外提供的建筑业免征营业税、境外所得税执行抵免政策等，同时还与104个国家或地区签订了避免双重征税协定。目前以国内税法和国际税收协定为基干的对外税收体系对我国正在实施的“一带一路”战略和“走出去”战略起到了积极的推动作用。但是，由于我国企业走出去的时间较晚，相关税务制度在设计上与发达国家相比还不是很成熟，在一定程度上阻碍了企业迈出去的步伐。以下仅从境外投资税收抵免的视角进行探讨。

一、税法有关规定

我国现行境外所得税收制度的框架主要包括国内税制和对外税收协定两个部分。目前在境外所得税相关抵免政策规定涉及到的基本法律主要是《企业所得税法》，及其实施条例、《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》。从实际情况来看，上述法律在境外所得税抵免方面，有着基本的框架规定，但是具体到操作规范，实施条例有着比较详细的说明。上述境外税收抵免的政策主要包括：在我国定居的居民或企业，通过相关的手段，不论是直接还是间接控制的国外企业，在股息收益、红利权益方面，取得的权益性收益，在计算企业所得税时，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应采用限额抵免法，也就是分国（地区）不分项的计算方法；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，享受企业所得税抵免的外国企业，仅限于符合一定持股方式的三层外国企业。其次，为了更好地防范和消除国际双重征税，在联合国范本和OECD范本的基础上，我国与世界上的绝大多数国家和地区通过谈判的方式签订双边或多边的国际税收协定（安排）。

二、存在的问题

与发达国家相比，在解决企业境外所得双重征税方面，关于抵免制度的相关法律规定，还存在诸多不合理、不完善之处，一些政策的初始设计依据不够充分，在实际执行过程中，又缺乏科学论证依据，综合分析典型的问题，发现存在以下方面：

（一）允许间接抵免的企业层级过少

按照《企业所得税法》第二十三条规定，对于从境外取得的应税所得，已经在境外缴纳相应所得税的，在国内，可以按照抵免政策，进行一定比例的抵免，不能处理完的，按抵免限额进行处理。企业所得税法并没有规定间接抵免的企业层级，也就是说，只要是抵免限额内的在境外缴纳的所得税税额均可抵免。因此，目前三层的抵免层级不符合上位法的规定。

其次，由于合资经营及投资所在国法律要求等因素，在企业实际对外投资过程中，投资企业层级往往超过了三层。而境外投资的利润中心一般在最底层的公司，此时居民企业从境外分回的利润需全额按照企业所得税税率纳税，而不能享受抵免的政策，这无疑加重了走出去企业的税收负担。也就是说，在实际对外经营过程中，我国企业的境外投资组织架构极为复杂，现行的税法规定与企业境外投资的现状不相吻合。

（二）分国限额抵免不利于企业走出去

我国现行采用的分国限额法相当复杂，对于把境外个人或企业的所得税进行统一核算，有着很大的难度，基本上是不能实现的。在这一点上，我国的税收改革方向，要实现与国际税务改革方向相接轨。随着越来越多的中国企业走出国门，在非洲、欧洲、美洲等到处拓展业务，相关的所得税抵免政策如果不及时进行调整，将在很大程度上影响本国企业的纳税积极性，不利于企业走出国门，扩大加深对外开放的程度。同时，对于跨国企业来说，其缴纳的税率要高于国内企业，这是一种不合理的税收政策，加重了跨国企业的税务负担，企业逃税的动力增加，税务风险随之加大。

（三）对税收饶让的限制加重了“走出去”企业的税收负担

饶让政策使我国企业原本在境外减免的企业所得税，在回国之后，有需要补缴，这就在很大程度上增加了企业的纳税负担。在这方面，我国的大型建筑工程企业受到这种税收政策的影响作用比较明显，一些中亚地区的国家，自身工程建设领域无论是技术还是劳动力，同国内企业相比，均没有优势，正因为如此，我国很多建筑工程企业，在中亚地区大量承接当地的工程项目建设，但是，一些不合理的税收政策反而由于设计的不合理性，增加了企业的走出去的成本。目前我国仅与20多个国家（或地区）的税收协定中包含双边税收饶让条款，在这方面，国家还需要不断调整和优化税收政策，增加对外经营企业的税收支持力度。

三、其他国家的经验借鉴

（一）美国

一是实行分类的综合限额抵免法。2007年起只区分消极所得和一般所得。纳税人获得境外所得都要按照上述类别进行归类，每一类按照不同的税率计算抵免限额，抵免外国所得税税款。二是对从六层以内外国企业分回的利润均可享受抵免政策。

（二）法国

一是对法国居民公司的境外积极所得采用免税法，对受控外国公司利润缴纳的外国预提税采用抵免法。二是对境外子公司的股息免税。法国税法规定，任何一家法国公司在外国公司持有10%以上的资本，其持股的子公司分配给母公司的股息不计入母公司应税所得范围。股息缴纳的外国预提税可以与法国公司所得税抵免。

（三）英国

英国政府对其居民企业从境外分回的投资收益实行抵免政策，但抵免时没有投资层级的限制。

四、有关建议

一个完善而科学的境外所得税抵免制度至少应满足以下几点要求，一是符合国家的“一带一路”和“走出去”战略，二是不影响企业的境外生产经营，三是操作简单。我国现行的境外所得征税制度在一定程度上降低了境内企业的全球竞争力，加大了征纳双方的税收成本。以下结合其他国家涉外税收制度提出几点完善建议。

（一）增加间接抵免的企业层级

根据企业所处的行业特点，重新划分企业的层级，对于不同的层级，制定不同额间接抵免政策，充分发挥抵免政策的税收调节作用。例如，对于高新技术产业，在税收抵免政策方面，可以加大优惠力度。

（二）允许企业选择使用综合抵免法

对于企业来说，在纳税政策的选择方面，往往是税务机关要求使用哪种税务政策就是使用哪种，自身很少有选择的权利。因此，可以尝试让企业根据自身的业务特点属性，选择合适的纳税的政策，允许企业使用企业选择使用综合抵免法，简化企业的纳税申报程序，提高缴税纳税效率，降低企业的纳税负担。

（三）增加税收饶让的力度

过去，中国以吸收国外投资为主。现在，在“引进来”的同时，也更加注重“走出去”。因此，对外经营的企业更加关心税收饶让政策的享受，更加希望国家继续给予财税字〔1997〕116 号中关于对企业在境外享受的税收优惠给予“单边饶让”的措施，更加盼望中国与越来越多国家的税收协定中增加双边饶让的条款。《财政部国家税务总局关于我国石油企业在境外从事油（气）资源开采所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2011〕23 号），调整了石油企业境外所得税务抵免政策，一是允许石油企业选择使用综合抵免限额法，二是允许石油企业所得税抵免的企业层级为五层外国企业。

在国家“一带一路”大战略背景下，我国高铁、核电等优势产业将率先大规模“走出去”，而税收优惠政策是“走出去”项目成功与否的关键。因此，建议扩大财税〔2011〕23 号文的适用范围，从高铁、核电等“走出去”的重要行业或者重大项目开始试点，允许“走出去”的企业选择使用综合抵免限额法，取消所得税抵免的层级规定，或者将享受抵免的企业层级至少增加到七级。

涉外抵免制度，是税收领域相对复杂的制度，涉及到的因素较多，而且受到国际贸易关系的影响程度较大。不过，从全球税收政策发展的宏观环境来看，抵免税制度的改革要与国际税务改革方向接轨，回归税收调节作用的真正价值。合理的税收政策，在激励企业升级转型、拓展国际市场方面发挥着十分管家的作用，因此，相关税收政策的调整，应当充分考虑企业自身的实际情况，帮助企业降低纳税负担，增加企业的国际市场竞争力，提高我国企业在全球市场的占有率，最终让更多的企业走出去。

参考文献：

[1]王玮，叶舟舟.税收饶让抵免对涉外投资影响效应的实证研究[N].湖北经济学院学报2013年7月版

[2]许建斌，周宏权等.企业境外所得税收抵免相关问题分析[J].涉外税务 2011：07

[3]由诗.油田企业境外所得税收抵免问题探讨[J].国际商务财会2012 ：12