公司治理下企业内部控制问题研究

朱　洪　蕊

(山东理工大学计划财务处，山东淄博255000)



公司治理下企业内部控制问题研究

朱洪蕊

(山东理工大学计划财务处，山东淄博255000)

[摘要]随着经济发展的不断加快，企业面临激烈的竞争压力和严峻挑战，这是经济全球化不断深化发展的结果。企业的有效经营必须通过良好的公司治理和内部控制来实现。我国企业内部控制还存在许多问题，为此需要从完善公司治理的角度研究对策，以最大限度地提高内部控制的效率。

[关键词]公司治理；内部控制；风险防控体系

内部牵制理论、内部控制制度理论、内部控制结构理论、内部控制整体框架理论、风险管理框架理论等五部分内容，是企业内部控制理论经历的五个变化，它伴随着企业组织结构和公司治理的变革，也是这一理论不断向前发展的过程，在这一过程中，它的实践应用也在不断改进和完善。

一、内部控制和公司治理理论

(一)内部控制理论

为保证业务活动的有效进行，研究制定和实施一系列政策与程序，及时发现和纠正可能出现的失误或舞弊行为，确保企业财务数据和会计资料的准确性、合法性和完整性，从而保证整个企业资产的绝对安全,这是企业内部控制理论的内涵。在企业董事会的领导下，由经理阶层负责监管和督促，通过全体员工共同努力，保证企业遵循相关法律法规，提高企业的营运效率和营运效果，确保企业财务管理和财务报告的准确性、可靠性，这就形成了企业内部控制过程。企业内部控制理论先后经历了五个阶段的发展。

1.内部牵制理论,形成于20世纪40年代前。一般认为，内部牵制是指为提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生而制定的业务流程。

2.内部控制制度理论,形成于20世纪40年代末至70年代。美国会计师协会所属审计程序委员会(CPA)在1949年发布的《内部控制:一种协调制度要求及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》报告中描述内部控制定义:“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料的可靠性和准确性、提高经营效率、推动管理部门所制定的各项政策贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施。”[1]165

3.内部控制结构理论,形成于 20世纪80年代至90年代。美国注册会计师协会(AICPA)于 1988年4月发布的《审计准则公告第55号》,第一次规定从1990年1月起以该公告取代1972年发布的《审计准则公告第1号》。其中，明确控制环境、会计制度和控制程序三部分内容构成内部控制结构[2]182。

4.内部控制整体框架理论,形成于 20世纪90年代后。美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会(简称COSO)于1992年9月提出《内部控制—整体框架》(简称COSO报告)，创造性地提出了内部控制整体框架概念，这是对内部控制理论的丰富和发展，具有里程碑式的重要意义[3]216。COSO给出内部控制的具体定义: 为合理保证公司财务报告的可靠性、企业经营的高效率、法律法规的严格遵循，而建立的一个由企业董事会、管理层和其他员工共同设计并实施的完整系统。同时提出控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、检查监控等是组成内部控制的五大要素，各要素之间相互影响、相互依存、缺一不可，形成一个有机的动态系统。AICPA于1996年发布《审计准则公告第78号》，全面接受COSO报告的内容。

5.风险管理框架理论，形成于21世纪初。COSO委员会结合《萨班斯—奥克利斯法案》的有关内容，在1992年报告的基础上于2004年正式对外公布《企业风险管理框架》(简称ERM),它的主要内容是将企业的内部控制更名为企业风险管理，要求董事会与管理层高度重视风险管控，对可能发生的重大风险及时作出分析研判，并制定有力措施，突出抓好关键环节，确保各种风险处于可预测可控制状态。

(二)公司治理理论

“公司治理结构是一种据以对工商公司进行管理和控制的体系”,这是国际经济合作与发展组织给出的一个有代表性的定义。对董事会、经理层、股东和其他利益相关者，公司治理结构明确规定了它们各自的责任和权利分布。公司治理有公司管治、企业管治和企业管理三种称谓，尽管表述方式不同，但具有相同的内涵[4]63。

(三)内部控制与公司治理的关系

1.内部控制与公司治理的联系。(1)管理主体相同。COSO报告对内部控制和公司治理两者的管理主体作了阐述，特别强调了公司董事会、整个公司管理阶层及广大员工是影响内部控制的主要因素，其中董事会在内部控制系统中处于核心地位，人的意志和作用在整个内部控制的形成和运行过程中起着关键作用。公司治理的主体是董事会和经营者，大小股东等所有利益相关者对董事会行为的监督约束主要通过投资回报率来实现。为保证公司经营管理的高效率，经营者必须自我加压、自我约束，主动接受董事会对公司业绩情况的考核。通过以上分析，可以发现影响公司治理与内部控制的因素异曲同工，其管理主体是一致的。(2)最终目标一致。压减或杜绝不实甚至是虚假的会计信息、保证公司资产优质高效，是内部控制的主要目标。通过实施一系列措施保证企业目标的实现，是内部控制的基本目标。保护股东利益，防止董事、经理等代理人发生侵权行为，保证公司沿着正确的轨道健康运行是公司治理的主要目标。为了保证企业目标的顺利实现,就要全面推进公司治理，企业目标实现了，股东财富最大化才能成为现实。由此可见，内部控制与公司治理的最终目标都是要实现企业的目标。(3)主要内容重合。在监督制约、信息传递、权责分配等方面，公司治理与内部控制有高度重合的内容。董事会、经营者等作为公司治理的主体按时听取经营者关于内部控制执行情况的报告，负责对内部控制实施效果进行评价分析。当公司所有者与公司经营者重叠时，治理结构与内部控制基本一致。当公司治理主要通过内部人来组织实施时，履行检查监控职能的主体是董事会、股东大会和全体股东，因而内部控制与公司治理在很多方面是一致的,也就是两者内容是高度融合的;当公司治理主要通过引进职业经营者等外力组织实施时，发挥主要作用的是外部治理机制，控制主体是企业经营者，因而在内容上交织很少[5]90。

2.内部控制与公司治理的差异。(1)理论基础不同。基于委托—代理关系产生，这是内部控制与公司治理在理论基础方面的共同点。两者的不同点在于：内部控制提出的理论基础主要源自会计学、企业管理学和审计学等经济学方面的知识，基本不涉及经济学范畴内其他方面内容；而公司治理的理论基础全部与经济学方面的内容有关，其中制度经济学、产权经济学的应用最为广泛[6]10。(2)组织结构不同。内部控制组织结构涵盖两个方面:第一，按照《公司法》设立董事会、监事会、经理层，对公司控制权、公司监督权与公司执行权的职责范围进行明确界定，保证各个方面在充分行使权力的同时又能相互监督制约；第二，科学设置管理部门，对不相容的职能和职务进行合理分离。公司治理结构作为一种组织结构，由企业所有者、董事会与高级经理人员组成。公司治理结构在企业内部控制体系中具有特殊地位，起着关键性作用。许多人把内部控制比喻成一个金字塔，他们认为公司治理处于金字塔的上层[7]30。(3)微观目标不同。实现企业的良性发展是内部控制和公司治理共同的目标，但通过仔细分析还是发现两者要实现的目标，其差别还是比较大的。通过规范约束各方面人员的经营行为和工作行为，保证财务资料、会计信息合法准确，实现企业资产的优质安全，提高企业生产效益和盈利水平，确保企业按照发展规划运行，是内部控制的具体目标；通过依法确定董事会、监事会、经理层之间的管理职能和管理权限，准确定位股东大会的作用，建立完善科学高效的激励机制、监督制衡机制，充分考虑各方面利益诉求，实现企业所有者、管理者之间的制衡，全面实现各相关主体在责、权、利方面的对等，是公司治理的具体目标。

二、我国企业内部控制存在的主要问题及成因分析

(一)主要问题

从总体上看，我国企业目前还缺乏一个有利于加强内部控制的良好环境,相关措施也不够有力,程序设计也相对滞后，主要存在以下四个方面的问题。

1.内部控制体系不够健全。内容不全面、设计不科学,是许多企业在建立内部控制系统过程中存在的主要问题，内部控制操作程序建设对有些企业而言还只是初步的、最基本的工作，要形成一个完整的内部控制系统还有大量工作要做。侧重于事中和事后控制，忽视事前预测和控制，是许多企业内部控制的特点。许多企业只注重对资金、实物等有形资产的控制，缺少对企业经营风险和财务风险的分析和研究，忽视对人员素质和信息等无形资源的控制，其结果是企业经营每况愈下。部分企业脱离客观实际，不与企业自身情况相结合，在设计内部控制系统时生搬硬套，抓不住企业管理的核心，严重影响了企业内部控制效果。

2.企业治理机制不够完善。加强内部控制，实现企业一系列管理目标，离不开严格的公司治理和公司管理。为加强对企业生产经营情况的领导和监督，我国许多企业普遍设有董事会、监事会。但由于对内部控制认识不足，重视不够，在实际工作中没有发挥好两会的作用，适合企业发展的公司治理机制没有从根本上建立起来。比如内部审计这一重要机构，在很多公司要么没有设立，要么靠挂某一部门，甚至是形同虚设，很难发挥应有的监督作用。由于缺乏完善的公司治理机制，控制措施往往会失之于软，大量的不应发生的内部消耗随之而来，公司经营成本只能是居高不下。再比如，在许多企业中由总经理主导编制预算，再报董事会批准后实施，这一过程明显是不规范的。企业经营者与董事会职责不同、分工不同，所拥有的信息资源差别也是比较大的。因为信息不对称，董事会在预算制定、预算管理方面很难提出富有建设性和指导性的观点和意见，这就带来了董事会在预算管理方面职权的弱化，也就很容易出现预算管理有内部人控制的现象，从而预算管理的计划、协调和控制作用受到严重削弱，为实现企业内部控制目标埋下了严重祸根。

3.内部控制执行不够严格。内部控制重在执行，严格的监督、定期的检查、科学的考核、明确的奖惩，是保证内部控制有效执行的基础。很多企业的内部控制制度坚持上网上墙，从内容上看可称得上较为完善，但在执行方面却很难令人满意。有些制度规定更多的是为了应付有关职能部门的检查验收 ，至于实际执行情况如何却很少有人问津，执行好的得不到奖励，执行差的受不到应有惩处，存在内部控制执行好坏都一样的问题。在内部控制中,对一些制度规定的严肃性维护不利,对一些具体问题习惯于灵活处理,致使内部控制制度规定流于形式,严重削弱了内部控制的影响和效果[8]102。

4.内部控制环境不够优化。内部控制的运行环境包括组织管理思想、公司治理结构、公司内部审计制度、公司信息化程度等，它们是我国上市公司实施内部控制的基础和重要保障。但从目前情况看，这些环境还不能保证内部控制实现更加高效的运行[9]110。

总体上说，我国上市公司对内部控制的认识和观念仍处于落后状态，对内部控制的理解尚存在一些误区。认为内部控制就是靠成堆的手册、文件和一系列制度流程去实现的思想在相当一部分上市公司中根深蒂固，其结果是形成了一些让人束手束脚的条条框框，使内部控制制度流于形式。

(二)成因分析

1.我国内部控制理论落后。由于对企业内部控制的重要性认识不足，在理论研究方面起步较晚，投入的人力物力明显不足，对一些问题的分析不系统不全面，内部控制机制不科学、不完整，还没有形成一个成型的内部控制规范框架体系。

2.企业管理人员素质不高。在建立健全企业内部控制过程中，企业管理者担负着不可或缺的主要责任，因此在影响内部控制质量的诸多因素中管理者的素质起着至关重要的作用。要保证企业内部控制的规范高效，从事企业管理的人员必须认真学习管理知识，不断提高管理能力，同时还要具备良好的思想素养。从我国众多企业的现实情况看，大多数管理人员不能积极强化现代资本运营理念，缺乏实施现代管理的技术和能力，普遍存在只顾眼前利益的问题，内部控制计划缺乏前瞻性和长远性，管理人员素质还不能很好地达到内部控制的要求。

3.企业内部缺乏制衡机制。企业董事会成员、公司经理人员分工细致，责任明确，实施两权分离，这是现代企业必须具备的条件，随之带来的是管理范围得到拓展、管理层次越来越多、管理权限不断递减。要充分保障企业法人、企业经营者、企业债权人等各个方面应该享有的正当权益，就必须加强对企业内部控制的研究，逐步建立符合企业实际、规范高效的治理体系。就我国现阶段企业尤其是民营企业情况看，企业由“自家人”管理掌控问题比较突出，许多企业董事会组成人员与聘用的经理人员交叉任职，公司法赋予董事会应该发挥的监管作用不能得到落实，虽然建立了法人治理结构，但在加强企业内部控制方面话语权不强，没有实现企业内部各种权力高度相互制衡的要求。

4.内部审计作用发挥不够。一是大多数企业虽然设有负责内部审计监督的机构，但往往靠挂某一部门，缺乏足够的权力支撑；二是从事审计工作的人手偏少，也不够专业，存在“有心无力”问题；三是大多数企业内审机构把单位财务报表是否规范作为监督的重点，对企业内部控制情况检查过问较少，存在内审重点不够突出，监督检查范围不够宽泛等问题。

5.外部监督不够有力。由审计、税务、财政、证券监管等部门形成的政府监督，由注册会计师、社会舆论等形成的社会监督，两者发挥各自优势，加强检查监督，坚持同向而行，对企业内部控制的规范运行发挥了一定作用，但收到的效果不是很明显，离企业内部控制管理现代化的要求还有一定差距，导致这一问题的主要原因包括：一是各方面监督分工不够细致，要求不够明确，标准不够统一，没有形成强大的合力；二是虽然制定了监督检查目标，但在实施监督过程中容易发生偏离既定目标的问题，有时候甚至会围绕如何达到预算的平衡、如何实现创收的最大化等大做文章，监督效果大打折扣，难以发挥应有作用；三是对注册会计师在社会监督中作用的发挥重视不够，对有关人员的监管措施没有及时跟进，在规范行业竞争方面还缺乏有效的手段和办法。

三、加强公司治理下企业内部控制的措施

(一)进一步明确内部控制的目标和定位

站在完善公司治理、改善国有企业现状的角度上，深入思考和审视内部控制的思想内涵，重新确立内部控制的目标和定位，认真研究制定措施和办法，积极推进公司治理和国有企业改革。公司治理是一个系统工程，内部控制是重要组成部分，要推进公司治理，就要加强内部控制。重视内部审计在内部控制中的地位和作用，两者要同研究、同部署，置于整个公司治理的框架中。紧密联系企业实际，在重视内部控制的同时抓好公司治理工作。在内部控制和公司治理方面，西方国家经过多年的实践积累了一些先进经验、先进做法，值得我们认真学习研究和借鉴。

(二)继续健全内部控制组织结构及运行机制

形成有效的内部控制机制是建立合理的组织结构的关键，企业内部控制组织结构是指为公司活动提供计划、执行、控制和监督职能的整体框架。一个良好的组织设置应能保证监督部门在整个组织中所具有的独立性，也是保证组织结构不断适应环境改变的基础和前提，因此，组织机构设置应合理，各主管人员所负责任应适当，负责管理及监督职能的员工应具有胜任能力。同时，高效的组织结构设置可以促进公司治理功能的发挥,进而提升公司管理水平。企业要结合公司具体情况，把握好集权与分权的关系，建立一套反映企业特点的合理的组织结构体系，使企业内部机构设置和权责分配方式达到相互牵制和协调控制的要求[10]84。

(三)着力加强内部控制环境建设

首先，要重视控制态度的培养。加强教育培训,提高管理者素质,保证整个组织中的每一名员工对内部控制具有高度认知，对完善内控环境建设、营造良好的控制氛围具有关键作用。企业员工控制意识和行为的养成情况直接关系到企业内部控制的成败，其中企业负责人的有关认识及做法对内部控制具有更大影响，因此要想尽一切办法努力避免企业最高领导人控制的随意性以及破坏既定内部控制程序的现象发生。要充分发挥控制者和被控制者的积极性、主动性和创造性，从而达到最理想的内部控制效果。其次，要调整完善公司治理结构。应站在公司治理的高度来把握企业内部控制建设，充分考虑公司治理结构因素，把它作为内部控制环境建设不可缺少的一部分。否则，我国企业在内控建设方面恐怕很难取得大的成功，因此，应着力改善公司的治理结构，以求内部控制更好地发挥控制作用[11]63。

(四)全面落实内部控制法律法规

2010年4月26日，财政部、证监会等有关部门联合发布了《企业内部控制配套指引》。此文件涵盖《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》等18项内容，连同之前出台的《企业内部控制基本规范》，形成了一套适合中国国情、与国际高度融合接轨的内部控制规范体系，这是继颁布实施企业会计准则、审计准则体系后的又一项影响深远的重大工程，标志着我国企业内部控制工作进入一个新的阶段。

在公司制度中公司治理结构居核心地位，建立一套完整的符合企业实际情况的公司治理结构是企业提高管理水平的基本条件。学习借鉴先进经验和做法，制定效率高、接地气的内部控制制度，是现代企业完成经营任务、实现提质增效目标的可靠保证。落实由管理者主导建立的一系列政策、规则、办法和程序的过程就是内部控制，它离不开规范高效的公司治理和公司管理工作。

执行企业内控规范体系的企业，要按时披露年度自我评价报告，认真分析研究企业内部控制的有效性和准确性。高度重视企业内部控制审计工作，对财务运行情况的审计要聘请具有证券期货业务资质的会计师事务所和专业人员负责，审计报告内容必须全面、客观、准确。在审计过程中发现的企业内部控制中存在的问题，会计师事务所和注册会计师要以对企业发展高度负责的态度，及时发出预警，提示投资者、债权人等各有关方面高度关注，制定措施积极应对[12]48。

要夯实宏观经济持续向好的势头，推动经济发展方式的根本转变，提高企业走出国门全方位参与国际经济竞争的能力和水平，维护金融稳定的大好局面，保护社会公众的合法权益，就必须深入学习研究企业内部控制规范，认真贯彻实施企业内部控制制度和办法

(五)积极完善激励与约束机制

要调动各个方面的积极性和主动性，形成共谋企业发展的强大合力，保持公司各个组织、各个单元努力方向与企业发展目标的一致性，就必须制定切实可行的激励措施和办法，同时要加强监督约束机制建设。建立科学的业绩评价体系是用好激励与约束机制的基础，对此必须予以高度重视。不同的组织单元，不一样的岗位，要求不同，标准有别，要坚持量体裁衣，分别制定分析评价标准，采用科学的计量和评价方法，在排除当事人不可控因素影响的条件下，按照实际工作业绩(开展创新情况要占一定权重)分优秀、良好、一般、不合格等四个等次作出评价，该表扬的大力表扬，该批评的绝不客气，同时还应给予有关员工一定的经济性奖励或处罚，以达到弘扬先进、鞭策后进的目的。用好了激励和约束机制这一杠杆，对公司内部控制和公司治理将会起到巨大的推动作用。

(六)重点突出监事会的独立监督作用

要确保监事会发挥好在内部控制工作中的监督作用，就要先解决监事会的独立性问题。为此，我们可以从人事和财务两方面着手。第一，在人事方面，监事会具有聘任一般工作人员的权力，公司人事部门不插手不参与。按照公司章程规定，监事和监事会工作人员一经确定，董事会没有调整的权力。公司董事及经理人员接受监事和监事会工作人员的监督，董事会负责对监事会人员的履职情况进行监督。第二，在经费保障上，公司章程要明确监事会经费预算占企业行政预算总额的比例，监事会运行经费预算要单独列出并单独设立银行账户，避免出现由董事会临时决议拨款、监事会向经理部门申请经费开支等情况发生，以解除监事会的后顾之忧，更充分地独立行使监督权力。以上两个方面如果把握得好，公司治理就会取得事半功倍的效果，内部控制就会真正得到落实。

(七)建立健全内部审计机制

要营造懂法、守法、公平、公正的内部控制环境，就必须健全内部审计机构、加强内部审计监督工作。通过健全内部审计机构，增强内审力量，提高内审效果；通过加强内部审计工作，及时发现和解决问题，形成严以用权、相互监督的浓厚氛围。第一，内部审计机构设置要科学合理，能够满足对企业内部控制情况进行独立监督的要求。第二，积极创造条件，主动转变内部审计职能。内部审计部门通过调阅审核公司会计资料，检查企业资产管理是否规范、企业经营活动是否合法并符合公司规章制度等，然后针对发现的问题提出整改意见和措施。要充分发挥内部审计的作用，要在积极建言献策、提供管理咨询等方面下功夫。第三，坚持职务不兼容原则，保证内部审计人员不交叉任职，不受外部因素干扰，具有独立工作的条件和环境。同时，实行内部审计人员从业资格制度，坚持培训合格、持证上岗，确保所有内部审计人员都具备良好的道德操守和专业素养。

(八)深入研究制定风险评估系统

任何企业都面临来自组织内外的风险，对此企业必须予以高度重视，并认真确定内部控制重点。企业面临的风险一般包括六个方面:战略风险(由行动纲领和发展规划不科学不合理引起)，经营风险(由经营手段不恰当引起)，财务风险(由丧失融资能力或债务负担过重引起)，信息风险(由管理者得不到或者得到的信息不准确所引起)，环境与法律风险(由环境突然变化和政策模糊引起)，灾害风险(因突发战争或自然灾害降临等一般认为不可抗拒因素导致)。

公司应设立专门的风险防控部门，在董事会领导下，负责制定风险管理标准，并结合企业实际确立具体可行的风险管理准则，构建科学高效的风险管理体系，实现有效控制风险的目标。科学高效的风险防控体系主要包括以下方面。

1.明确风险控制责任。指定风险管控责任人,细化工作分工,把事前、事中、事后每一阶段的责任落实到每一位相关人员,不留任何死角。

2.控制风险管理权限。对于重要活动，尤其是重要经济活动，要采取有效措施尽量压缩直接操作人员的自由支配空间，防止其任意发挥。

3.准确识别风险层级。充分认识风险的危害性，自觉培养和提高鉴别能力，对可能发生的各类风险进行认真梳理，分清风险种类和风险层级，掌握第一手材料，为主动避免和控制重大风险提供依据。

4.突出风险评估重点。不同的经济业务活动或项目管理，风险控制标准、控制要求难以统一，因此企业的管控措施、管理办法也要有所区别。对重要经济活动、重大资金项目，企业要在做好风险评估的基础上制定可操作性强的作业流程和管控标准。涉及资金数额较大的项目，企业要在结合市场发展趋势等因素对投入收益情况提前进行预测评估后再决定投入时机和投入数额。

5.加强风险因素分析。为有效防范企业风险，企业要运用一定的方式方法，坚持定性与定量相结合，认真分析风险存在的主要原因，全面衡量企业规避风险的能力和条件。环境变化可能对企业发展造成一些不利影响，对此要进行综合考虑。

6.建立风险预警系统。结合企业实际，逐步形成机制，及时发现潜在的企业风险，有利于企业未雨绸缪，拒风险与门外，真正做到防患于未然。

7.坚持风险报告制度。对企业存在风险的种类、可能造成的危害程度等进行认真分析，并提出应对化解风险的意见建议，以专门报告形式呈送给管理层。

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(责任编辑李逢超)

[收稿日期]2016-01-12

[作者简介]朱洪蕊,女,山东淄博人, 山东理工大学计划财务处高级会计师。

[中图分类号]F272

[文献标识码]A

[文章编号]1672-0040(2016)04-0027-06