纳税服务降低税务风险的作用机制及途径

孙　静　吉富星

纳税服务降低税务风险的作用机制及途径

孙静吉富星

内容提要：为保护纳税人权利，近年来我国税务机关内部强化了纳税服务的地位与措施，希望通过严格执法的“硬抓手”和纳税服务的“软抓手”，降低纳税人纳税风险，从而提高税收遵从度。本文在对纳税风险界定和分类的基础上，厘清纳税服务作用于各类纳税风险的作用边界，阐明纳税服务从内外两个方向降低纳税风险的机制，并给出纳税服务降低纳税风险的具体路径。

纳税服务税务风险税收风险管理税收遵从

20世纪80年代，世界范围内兴起了新公共管理运动，服务型政府的理念也应运而生，公共部门领域广泛开展了以公众需求为导向的组织管理制度革新。税务部门代表国家征税，一直强调税收执法的权威性，观念转换相对滞后。1998年美国实施重组和革新法案，大力推行纳税服务，效果十分明显。据测算，一份纳税服务的努力相当于50份税务检查的收获。此后，纳税服务在各国税务部门迅速流行。我国1994年分税制改革后，税收的财政功能居于首要地位，由于没有强有力的税收征管技术保证，只能依靠“监督打击型”税收征管模式保障税款的征收。1999年我国税收收入首次超过万亿，随后税收收入呈超速增长态势。在税收收入得到有力保障后，税务部门开始寻求与国际接轨，试图运用人性化的纳税服务这一“软抓手”，激发和提高纳税人的纳税遵从。

一、纳税风险的类别及纳税服务的作用边界

简单来说，风险是某种引致损失或损害的结果所发生的可能性。对应地，纳税风险是指纳税人涉税事项给自身带来除缴税外的其他损失或损害的可能性，产生这些损失或损害的主要原因是纳税不遵从。纳税风险比较广泛，既有违法行为导致的，如偷逃抗骗税被征税机关查实；也有非违法行为但行为不当导致的，如采取避税策略但不被征税机关认可；还有心理因素导致的心理不平衡感，等等。依据成因的不同，我们将纳税风险分为以下四类，其纳税服务的作用边界和作用方式也有很大差异。

（一）法律风险

我们将与法律有关的纳税人涉税风险，统称法律层面的纳税风险。这里所说的法律不仅包括税收法律法规，还包括其他法律制度。具体来说，细分为两类。

1.纳税人故意违反税法行为导致的风险

税与法并不具有天然的联系，我国第一部成文法典产生于唐代，税收却始于国家产生。但现代政府几乎都将税收以法律的形式颁布实施，其原因在于税收借助法律的强制性特征加以执行，并且以法制的形式防止国家多侵犯公民的财产权利。另一方面，作为追求自身利益最大化的理性“经济人”，纳税人为了不缴税或少缴税，往往存在侥幸心理，发生偷逃抗骗等违法行为，从而给自己造成风险。这种性质的纳税风险通过纳税服务无法解决，只能强化税法的权威性和惩戒力度，减少纳税人故意违法风险。

2.纳税人非故意违法行为导致的风险

实验经济学中有一个著名的理论叫做破窗理论，实验目的是观察作为个体的“人”对于有缺损的对象的行为反应，进行多组社会实验后，其结论为环境具有强烈的暗示性和诱导性。放置于税收征纳领域，如果税收环境不好，例如，税法不完善或缺失，纳税人就会忍不住钻税法的漏洞。这种反应还有一定的惯性，会让纳税人形成虚假纳税的行为习惯。避税是这种行为的典型表现，但避税不当就会形成纳税风险。通过完善法律以及提升税务中介的地位和作用，很大程度上可以化解这种纳税风险。

经济活动和法律的复杂性也会引致纳税风险。例如，十八大报告提出鼓励企业“走出去”战略，但由于相关法律政策的复杂性，纳税人理解不透，可能产生纳税不遵从等风险。另外，其他法律法规的变动也会导致纳税风险。例如，2014年3月1日起注册资本登记制度改革后，不再由工商行政管理部门核实市场主体的注册资本、住所、经营场所等信息。注册资本登记制度改革给依赖工商登记前置程序的税收登记管理方式带来不确定性，税务人员无法核实纳税人税务登记事项的真实性，纳税人套领发票风险加大。这些都需要税务机关创新服务方式。

（二）不便利风险

1776年，亚当·斯密在《国富论》中阐述了税制设计的四个基本原则，其中就包括便利原则，他主张采用便利于纳税人的方式和方法征税。纳税人不便利，数量上就会表现为纳税成本增加。纳税成本有货币成本、时间成本和机会成本等多种表现形式，例如，到征税大厅进行纳税申报，路遇堵车，既要花费交通费，又要忍受堵车的时间代价，在这段时间内从事其他活动的经济价值又形成纳税实地申报的机会成本。

纳税人不便利风险主要与税收征管程序有关。纳税人不清楚纳税程序，不知道纳税申报期限、不知道该填什么申报表以及如何填表、不知道纳税地点等程序性事项，将会导致无知性纳税不遵从风险；如果纳税程序设置复杂，令纳税人反感，也会增加纳税成本和不遵从风险，甚至主观上不愿意纳税。征管技术革新以及增强程序透明，能够减少这类风险。

（三）不公平风险

“公平”既隶属经济领域又属于社会范畴，这也决定了其内涵的复杂性。单从经济层面，以纳税能力为标准，同等纳税能力者同等纳税，理论上可以实现税收的分配公平，但实践中却从未达到，即使是被公认为具有调节收入分配功能的个人所得税制，实证研究的结果也是具有累退性。社会范畴框架内的税收公平更难界定，考量的是纳税人对不公平的容忍界限，这种容忍度会因时因地而变化。例如，我国大部分纳税人觉得税负过重，《福布斯》自2005年开始公布税负痛苦指数排行榜以来，我国一直高居前三，部分纳税人就觉得更加无法忍受。

所以，不公平风险表现为主观感受上的不能接受，根源为实体法的不公平和程序法的非正义。税收实体法存在缺陷，例如，2008年以前，内外资企业所得税制差异过大，内资企业所得税纳税人普遍感觉不公平时，社会群体或个体易于不履行纳税义务；税收征管对不同的纳税人设置不同的程序时，纳税人不公平的感觉会更加强烈，例如，我国税收强制执行措施的适用范围是从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人，对非从事生产、经营的税收相对人“网开一面”，从事生产、经营的税收相对人就会感觉到不公平；再如，人们对人情税、关系税的深恶痛绝。对于群体的不公平风险，纳税服务在道义劝告、纳税辅导等各个方面大有可为。

（四）认知风险

在同样的税制环境下，纳税人的政治面貌、年龄、受教育程度、收入、职业、社会地位、所在行业等不同，对税收和税务机关的认同也会不同，进而影响纳税人的纳税遵从意愿。其中的原因在于“税收道德”因素。从个体看，每个人的性格、文化、性别、对社会声誉的重视程度等有所差异，对税收的个体反应就会不同，有的表现出忠诚性遵从，有的则表现出极端的抗税行为。从群体看，置身于社会经济大环境中，纳税人容易受群体道义评判的影响，并且表现出很强的从众心理。从众心理是一种思维定势，当纳税不遵从成为群体或行业的普遍行为时，法不责众的盲从心理就会形成共识，造成集体行为失控。我国个体工商户的纳税意识偏低就是一个例证。相反，群体成员间也会强化纳税遵从行为，形成一种遵从惯性。例如，外企员工收入普遍较高，工薪所得税也较高，但偷逃税的现象却不多见。“税收道德”因素导致的纳税风险，纳税服务能够发挥重要作用。

二、纳税服务减少纳税风险的作用机制

（一）内化于税收风险管理程序

目前，全球范围内的税收征管实践可归结为两种理念：一是风险管理理念，二是服务理念。与国际接轨，这两种理念在我国已逐渐演变成税务机关内部的税收风险管理模式和纳税服务方式，前者直接导致税收机关内部管理模式的变革，后者强调在税收执法的权威性中融入服务意识。这两种理念最初都来源于私营部门，也都正被各国税务部门积极采纳，试图通过加强税务部门管理水平和强化纳税服务管理，以达到提高税收遵从的目的。

税收风险管理模式的成熟框架可追溯到2004年OECD发布的《遵从风险管理：管理和改进税收遵从》，其核心是在对纳税人遵从情况分类的基础上，分门别类地识别和管理纳税人。其中，纳税评估是最重要的管理制度，能够实现严格执法与优质服务的有机结合。目前，各地征税机关已建立起以风险控制系统为代表的计算机选案识别系统，对于有遵从风险的纳税人，进一步通过约谈、实地审查等方式，找出问题，帮助纳税人解决问题，化解风险，引导纳税人准确及时纳税。因此，纳税评估本质上是一种“恩威并施”的纳税服务。从这个意义上看，现代税收征管是一种“管理服务型”管理模式，管理的基础和服务的对象是纳税人，是对提高纳税遵从产生负面影响的各种可行性和不确定性进行管理。纳税服务是一种管理方式，税务部门提供纳税服务的起点是纳税人的需求，由于法律、制度、认知等各种原因，纳税人的涉税行为存在大量风险，这也意味着纳税服务应围绕降低纳税人的纳税风险开展。无论是纳税服务还是纳税服务所依托的税收风险管理体系，都是为了降低纳税风险，从而提高纳税遵从度。

（二）外显于征税制度环境

纳税人对于纳税风险的认识及行为决策是纳税人主观感受和外部环境相协调的产物，税收制度、征管程序、税法建设等外部环境对纳税人的影响，要通过纳税人对环境的感知而发生正向或负向作用。

感知的来源渠道有两种：一是个体观察感知。例如，报税大厅整洁明亮、税务机关的窗口服务人员微笑耐心，至少可以使纳税人不排斥办理税收事项。二是公共舆论的影响。在互联网时代，群体中相互间的传播影响不容忽视，税收政策更新、税制改革、征管程序上的变动、纳税理念的宣传教育，等等，都可以通过“微信圈”等社交媒体广泛传播；传统媒体对税收信息、税收事件、税收知识的传播也不容小觑。例如，每年4月份的“税收宣传月”是纳税人获取税收知识、塑造纳税行为的重要途径。

值得一提的是，环境因素中的语言环境在纳税服务中的地位凸显，言语的微妙差异会影响行为人的抉择。行为税收学中的目标框架效应理论从心理学的角度对此给出了很好的解释，该理论认为对同一个问题的不同表述，会导致决策人做出不同的决策行为，反映出决策人的非理性特征，这对风险条件下的个人决策行为更具解释力。将纳税信息以不同的方式表述，如强调履行某种行为的正面结果或不履行的负面结果，将产生不同的纳税决策行为。例如，税务人员或税务中介在向纳税人说明某种行为不纳税的后果时，如果强调被查出的概率很大，纳税人就会有所震慑和收敛，如果强调很有可能不被查出时，纳税人可能就会选择铤而走险。再如，2015年4月1日开始施行的非货币性资产投资个人所得税征管政策，现在的舆论导向和语境都侧重于这是一项分期缴纳的税收优惠政策，让纳税人很容易接受。但事实上，按照个人所得税法的规定，非货币性资产投资收益本就该缴个税，各地税务机关没有严格执行而已，出台新政策的目的是既强化征管又给予一定程度的纳税缓冲。

三、纳税服务化解纳税风险的作用途径

纳税服务的本质是为了减少纳税人风险，提高纳税遵从度。我们应在尽可能掌握纳税人遵从意愿、评估纳税人纳税风险、分析纳税人行为规律的基础上，结合税收征管的未来发展模式，构建纳税服务化解纳税风险的作用体系。

第一个层次：道义劝告层面服务供给

道义劝告在现实社会中被广泛采用，它试图通过说明、解释、告诫等手段影响人们的心理和行为。而服务的本质是满足相对人的需要，需要也是一种心理状态。因此，道义劝告与纳税服务在心理层面能够契合。道义劝告在纳税服务中的实现方式多种多样，但其内容和方式有待进一步创新优化。

（1）纳税宣传。道德的力量在纳税宣传中起重要作用。尽管我国公民纳税意识还有待加强，但遵纪守法仍是社会认同和多数人遵循的道德准则。当纳税人做出违背其道德倾向的纳税不遵从行为时，会感觉不悦，甚至内疚不安。组织文化、社会环境、行业氛围都会影响成年人的道德判断和决策，个体还需要遵循群体期望和行为准则获取个人与社会的平衡。社会组织、舆论和价值标准能够有效发挥群体引导和施压的效果，促使纳税人朝期望的方向发展。

（2）纳税辅导。我们提出在纳税评估体系中强化纳税辅导的基础性功能，在纳税评估完成后，针对纳税人的普遍问题进行普及型纳税培训，针对纳税人的特殊问题开展专项纳税辅导。辅导形式可以更加灵活多样，如网上课堂、在线答疑、集中培训，等等，以不增加纳税人负担为标准。税务机关可以将纳税人学校实质性建设起来，作为听取纳税人需要并与纳税人沟通交流的平台。

（3）纳税咨询。将有经验的税务人员充实到“12366”税务咨询台，这是税务机关对外展示的重要窗口；结合税收管理员“前台”变“后台”的组织变革和职责变化这一未来发展趋势，着手考虑单独的纳税咨询窗口建设工作；提供纳税咨询服务应注意语言的艺术和魅力，注意用语的正面导向性。

第二个层次：法律层面服务供给

税收法治是化解纳税风险的基础，只有在“法”的约束框架下，提升纳税服务质量才有效率。

法律层面的纳税服务应首先从顶层设计方面减少税制的复杂性和不友好性。如果把税制比作房子，把税务管理比作物业管理，房子质量有问题，纳税服务再优化也不能解决问题。纳税服务的最终目标是提高纳税遵从，所以，纳税服务必然要以“良法”为基础。友好型的税收制度加上友好型的纳税服务，才能构建和谐的税收管理制度。

法律层面的纳税服务应侧重于提高法律法规的透明度、可理解性和可读性。我国制定税收法律法规时通常给出粗线条，再通过实施条例、通知、办法等予以细化，这样就把压力释放到税收征管部门。此处所说的法律法规及政策，既包括实体性质的也包括程序方面的。在现有框架内，对于程序性法规，应该整理规范，给纳税人明确的纳税指引；对于实体性法规，应该总结简化，通过简明生动的形式让纳税人易学易懂；对于新政策新法规，则应及时推送。国家税务总局“微信公众号”上的很多内容和形式很吸引眼球，例如，《服务“一带一路”10项税收措施有啥干货，看图解》，图文并茂，将枯燥的政策内容以生动的形式及时展现出来。利用新媒体是一种趋势，“互联网+”时代，互联网与税收结合，也将释放出巨大的生产力。在进一步扩大总局“微信公众号”受众面的基础上，国家税务总局可以多渠道开发推送更多简洁明了、具有科普性质的权威解读和作品。尤其是税收优惠政策，具有很强的政策导向性，更应在第一时间让纳税人了解。

法律层面的纳税服务供给还要解决法律救济服务不力的现状。法律救济是纳税人可以感知的最后一道“安全网”，是纳税人权利清单上的一项权利。目前，行政执法代替税收司法很常见，应着力从制度上和程序上改革税务行政复议、诉讼和赔偿制度。

第三个层次：技术和制度层面服务供给

强化纳税服务，降低纳税风险，不能仅凭主观能动性，还需从技术层面建立和完善有关基础设施，解决纳税人便利性风险。目前，纳税人申报纳税需要购买外接的专用设备，既增加了纳税成本，又不能实现与征税机关的互动。一个可行的思路是：在CTAIS税收征收管理系统的基础上，将该系统改造和升级为征纳一体的交互式网络系统，从单纯地为税务机关征税服务，转换成为纳税人服务，从而成为优质便利的一项税收管理的基础设施。这也是大数据时代税收征管发展的需要。

科学的制度设置也会影响纳税决策，减少纳税风险。例如，近两年税务机关大力推行的“先办后审”、“同城通办”等制度，就是在制度程序上为纳税人提供便利。

总体上，税务机关借助纳税服务，以期实现信息的通畅、纳税的便利、法制的透明，达到减少纳税风险、提高税收遵从度的目标。长期来看，应该培育纳税服务市场，促进税务代理业的发展，让“专业人做专业事”，减轻税务机关辅导咨询服务的供给压力，将精力更多地集中在税源管控和分析方面。

［1］OECD财政事务委员会.遵从风险管理：管理和改进税收遵从［A］.2004.

［2］白彦锋.建立防范和化解我国税收风险的长效机制［J］.税务研究，2007（5）.

［3］陈懿赟.纳税遵从影响因素研究［D］.中南大学，2011.

［4］饶立新.纳税服务的内涵与外延——兼谈服务与管理的区别［J］.税务研究，2016（2）.

理、税制改革效应。

吉富星，副教授，中国青年政治学院经济管理学院。

（责任编辑：董丽娟）

M echanism and Paths of Reducing Tax Risks through Tax Service

Sun Jing JiFuxing

In recent years，Chinese tax authorities strengthened the status of tax service to reduce the tax risks and improve the tax compliance.Tax service is regarded as a“soft hand”while strict enforcement as a“hard hand”.Based on the definition and classification of tax risks，this paper clarifies the function boundaries that tax service applies to kinds of tax risks，and illuminates two ways that tax service commits to reduce tax risks.Finally，we provide somemeasures to reduce tax risks through tax service.

Tax Service；Tax Risk；Risk Management；Tax Compliance

F812.4

A

2096-1391（2016）05-0049-06

孙静，副教授，经济学博士，中国财政科学研究院博士后，主要研究方向为税收管

博士后基金项目“大数据治税的理念、应用和政策障碍”（2015M581035）。