税收法定原则与地方税收立法权

朱为群 缑长艳

税收法定原则与地方税收立法权

朱为群 缑长艳

国家治理的现代化要求建立与此相适应的现代财税制度。在“落实税收法定原则”的大背景下，有必要认真探讨地方税收立法权的落实。赋予地方税收立法权不仅必要，而且具有现实和法律上的可行性。应从完善法律、划清权限和强化监督等方面逐步推进地方税收立法权的落实。

税收法定 地方税收 立法权

中共中央十八届三中全会提出“落实税收法定原则”，标志着“以法治税”的大幕在我国已经拉开。如何理解并贯彻落实“税收法定原则”，是现阶段面临的重要课题。一些学者认为，税收法定原则中的“法”是指由全国人大及其常委会制定的狭义的法律，不包括地方立法机关制定的地方性法规。这种认识是有现实依据的，但是，这是否意味着税收立法权只能回归全国人大及其常委会呢？在现有法律框架内，按照税收法定原则，地方税收立法权是否应该落实，是否具有现实和法律上的可行性，如何进一步推进我国地方税收立法权的落实等问题，值得关注。

一、落实地方税收立法权具有多重深远意义

（一）落实地方税收立法权，有利于推动地方治理现代化

在十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，关于“落实税收法定原则”的表述并没在“深化财税体制改革”部分出现，而是作为“加强社会主义民主政治制度建设”的内容，凸显了税收法定原则在民主政治制度建设过程中的重要作用。考虑到“从各层次各领域扩大公民有序政治参与”以及我国地区间的现实差异，需要在中央和地方两个层面分别来落实税收法定原则。“无代表不纳税”的思想，也要求按照“税”的覆盖范围来加以区分“代表”，中央税和共享税应当由全国人民代表大会立法，而地方税的立法权理应由地方代表组成的地方人大来行使，让地方居民掌握地方公共产品质与量上的选择权和成本负担的决定权，有助于民主参与和现代治理方式在地区层面的执行和落实。

（二）落实地方税收立法权，有利于理顺中央与地方的关系

我国地域广阔，各省经济资源各具特色，地区经济发展很不平衡，地方经济资源和税源存在显著差异，税收与其对应的公共支出具有明显的地域性特征，需要由各地民众根据当地实际情况来通盘考虑税收和支出。如果地方税法由全国人大集中制定，就很难适应各地的实际情况和现实要求。因此，税收立法权完全集中在中央，不利于发挥税收的基本功能。另一方面，如果地方没有税收立法权，就不能通过税收这种规范性的方式来有效筹集财政收入和合理安排财政支出。在地方财政支出压力不断加大的情况下，地方政府及其有关部门就会通过设立各种名目的基金、收费、罚款等非税收入项目或者设立各种经营性实体来获取财政资源，这不仅会增加地方民众负担、侵害国家税基，还会导致各地恶性竞争。在现实中，由于我国地方政府没有税收立法权，一些地方在新兴产业培育、招商引资等过程中，不得不通过先征后返、核定征收甚至包税等方式来变通税法的执行，违背了公平竞争的税收原则。因此，在坚持统一税法的前提下，赋予地方适度的税收立法权，因地制宜地制定地方性税收法规，有利于调动地方的积极性，进而发挥税收对地方经济和社会发展的促进作用。

（三）落实地方税收立法权，有利于完善地方税体系

自2016年5月1日起，“营改增”全面实施，以营业税为地方税主体税种的地方税体系已成历史。尽管已出台了《国务院关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》，规定在过渡期2至3年内所有行业企业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围，中央与地方对增值税收入实行“五五”分成。但是，“营改增”之后，地方主体税种及自主财源的缺失，不利于调动地方的积极性，也不利于整个税收体系的健康发展。此外，长期以来，地方财源不规范现象仍未得到根本改变，基金和收费普遍且大规模的存在，侵蚀着地方税基。通过赋予地方税收立法权，可以推动各地因地制宜地培育地方主体税种，有序引导和规范地方财源的综合改革。考虑到我国地方财源存在的差异性特征，赋予地方税收立法权，让地方人大选择开征适合本地区税源特征的税种，可以充实地方税收，降低征纳成本，提高征管效率，还可以为非税收入的规范提供必要的条件，进一步推进税费联动改革，重建和扩大地方税基。

（四）落实地方税收立法权，有利于推进分税制改革的进一步深化

我国分税制改革自1994年至今已经20余年，仍停留在“分税款”的阶段，远未达到本来意义的分税制。当前，财政收支在中央和地方严重的非对称性，大量转移支付资金的划拨，不利于财政资金的有效利用①褚敏、靳涛：《分税制后的中央转移支付有效率吗?——基于中央转移支付对地区间增长公平与效率的检验》，《上海财经大学学报》，2013（2）：71-79。，也不利于调动地方政府在取财、用财、理财方面的积极性。在全面深化经济体制改革的背景下，税收立法体系必须顺应简政放权的要求，推动分税制从“分钱”向“分权”的改革，“分权”则重在税收立法权的下放，给地方适度的财政自主权，基于此，赋予地方税收立法权应成为深化分税制改革的突破口。当然，赋予地方一定税收立法权的同时，应建立起对地方政府收支行为的约束机制，实现权力之间的制衡，推动政府职能的转变和效能的提升。

二、落实地方税收立法权的现实和法律依据

（一）地方税收立法权的国际实践

在主要发达国家，税收法定原则已在宪法中得到普遍体现。如美国宪法第1条第7款规定，“所有征税议案首先由众议院提出”，并规定有完备的立法程序；日本宪法第84条规定，“新课租税或变更现行租税必须有法律或法律规定的条件作依据”；法国宪法第34条规定，“各种税收的基准、税率和征收方式由法律予以规定”①参见孙谦、韩大元主编的《美洲大洋洲十国宪法》第300页、《亚洲十国宪法》第87页、《欧洲十国宪法》第227页，中国检察出版社，2013年。，均是税收法定原则在宪法层面的具体体现。

绝大部分国家都在一定范围内授予地方税收立法权。在联邦制国家下，地方拥有较大的税收立法自主权，如美国的州就具有相对独立的税收立法权。在单一制国家，地方税收立法权主要是通过中央对地方的授权实现的。如日本国会通过颁布《地方税法》，规定地方除了征收法定地方税之外，还具有在一定条件下开征或变更法定外地方税的权限；法国则通过2003年修宪增加了对地方税收立法权的有关规定。从这些国家的实践可以看出，在税收法定原则的基础上，中央仍可以通过在宪法中增加相关条款、制定地方税法或者授权地方立法机构立法等形式，赋予地方一定的税收立法权。因此，从国际经验来看，落实税收法定原则与赋予地方税收立法权并非相互排斥或者互不相融。

（二）我国地方税收立法的实践

从我国税收立法实践来看，税收立法权下放地方是有历史经验可供借鉴的。尽管《税收征收管理法》第三条规定“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的规定”，但是出现过税收征收权、停征权等下放给地方的案例。1990年6月28日，深圳市人民政府发布了《关于对股权转让和个人持有股票收益征税的暂行规定》，自1990年7月1日开征证券交易印花税；上海市人民政府也于1991年10月10日开征证券交易印花税。沪深两地地方发布规定开征的证券交易印花税，实则是在中央许可的条件下由深圳市人民政府和上海市人民政府制定税收地方性规章而开征的税种，且开征初期税款全部归属于地方②证券交易印花税从所征税款全部归地方政府的地方税到目前中央和地方各分成97%和3%的共享税，中央与地方的划分比例有过多次调整。具体可参见：缑长艳 ：《我国 共享税 分享机制 改革路 径研究》，《公 共财 政评 论》，2014，pp.84-91。。

在1994年的税制改革中，国务院曾通过颁发通知的形式将屠宰税和筵席税的征收权及停征权下放给地方③国务院，《关于取消集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金税、工资调节税和将屠宰税、筵席税下放给地方管理的通知》（国发［1994］7号），1994年1月23日。。从1994年1月1日开始直至屠宰税和筵席税被废止，均由各省、自治区和直辖市确定本地区是否继续征收或者停征④国务院令第459号，废止《屠宰税暂行条例》，2006年2月17日；国务院令第516号，废止《筵席税暂行条例》，2008年1月15日。。授权地方开征或停征地方税，在我国已有先例，只不过尚未在法律上对赋予地方税收立法权给以明确表述而已。

（三）我国地方税收立法权的法律依据

从我国现有法律条款的内容来看，赋予省级人大税收立法权是有法可循的。我国宪法第一百条规定，“省、直辖市的人民代表大会和它们的常务委员会，在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规，报全国人民代表 大 会 常 务委 员 会备案 。”《立法法》第十三条规定，“全国人民代表大会及其常务委员会可以根据改革发展的需要，决定就行政管理等领域的特定事项授权在一定期限内在部分地方暂时调整或者暂时停止适用法律的部分规定。”《立法法》第七十二条规定，“省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会根据本行政区域的具体情况和实际需要，在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规。”可见，《宪法》和《立法法》均赋予了省级人大及其常委会一定范围内的立法权，且并没有明确说明省级人大“不得”制定地方性税收法规的有关条款。

我国新修订的《立法法》第八条明确规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”属于只能制定法律的事项。按照这一规定，赋予地方税收立法权，也必须通过制定法律的途径来实施。在税收法定原则下，对于地方税立法权的下放，可根据实际情况，选择合适的时机，由全国人大颁布授权令，授权省级人大及其常委会行使一定地方税收立法权，或者由全国人大及其常委会颁布类似于日本《地方税法》的《地方税通则》，赋予地方税收立法权，还可以通过修订现有相关法律以增加赋予地方税收立法权的条款。需要说明的是，此处的“授权”本质上不同于目前税收立法中普遍存在的授权立法。因为按照我国宪法规定，省级人大有权制定地方性法规，只是由于税收立法的特殊性需要全国人大进行授权立法；此外，省级人大在授权的情况下制定适用于本地区的税收地方性法规也是合理合法的，而国务院作为行政机构来主导税收立法则属越位。按照这一思路，我们认为，依据税收法定原则的要求，赋予地方“适度”的税收立法权是可行性的。

三、推进落实地方税收立法权的思路

赋予地方税收立法权的改革，应该按照税收法定原则的要求，完善法律依据，理顺中央和地方在税收立法权方面的职责划分，并结合我国财税体制改革的需要和相关外部环境的变化，采取渐进式的改革路径。

（一）完善地方税收立法的法律体系

依照现行《中华人民共和国宪法》、《中华人民共和国立法法》和《中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》等法律规定，可以通过制定《地方税通则》、修订《宪法》或《立法法》、由全国人大颁布授权令三种方式赋予地方税收立法权。

全国人大颁布授权令是相对较为容易实现的。在税收法定原则指导下，授权令这种方式受到一定的限制，如授权目的、事项、范围、期限等方面均要有比较具体的说明，但是授权立法缺乏稳定性，与下放地方税收立法权这种常态制度化的改革需求不太相适应。而修订《宪法》或《立法法》增加相关条款以赋予地方税收立法权这种做法，相关条款中往往规定较为简练，具体规定仍需在其他相关法律或者法律解释中予以详细说明。相比之下，制定《地方税通则》赋予地方税收立法权是较为合理的一种方式，因为《地方税通则》是专门针对地方税有关事宜颁布的法律，具有较大的稳定性，可以详细规定地方在税收方面的权限、约束条件以及立法程序，便于各地税收立法机构按照统一的法律规范开展税收立法工作。从现有法律看，我国地方税收立法权下放到省级人大是有法可依的。如果将来再继续下放至县级人大，则需要对《宪法》和《立法法》等相关法律进行修订，以明确县级人大具有制定本地区内适用的具有法律效力的税收“立法”的权限。

（二）明确中央和地方税收立法范围

基于对税收法定原则的理解，应该通过划分中央和地方的税收立法权，来确定合理配置我国税收立法权的理想目标。这就要求纠正由全国人大、国务院和省级人民政府行使地方税立法权的错位，弥补地方人大在地方税立法权方面的缺位，从而建立起以全国人大立法为主、省级人大立法为辅、县级人大立法为补充的三级税收立法权划分格局。

全国人大应负责与宏观经济密切关联的中央税和共享税的立法。为了确保税制的稳定和相对统一，全国人大需要对地方税收立法权进行审查和监督，及时发现并撤销或废止地方不合理的税收立法。

省级人大负责税基流动性小且管理上更有优势的地方税立法，并且行使对全国人大制定的税收法律中涉及地方区别对待事项的确定权和调整权。在立法基础较好的地区，还可赋予县级人大对当地特色税源一定的税收立法权。

（三）强化对地方税收立法权的监督

为了确保地方税收立法权有效行使，应该建立全方位的监督网络体系，确保立法的民主性和科学性，以达到税收法定原则良法善治的终极目标。

一是监督主体多元化。地方税立法权应接受全国人大及其常委会，以及包括地方公众、第三方机构以及媒体等多方面的监督，监督主体的广泛参与可以避免地方立法中出现的弊端，及时解决立法过程中遇到的问题。

二是监督形式多样化。监督主体的多元化决定了监督形式上的多样化，如全国人大更多从立法程序和立法内容上进行审核；地方公众通过座谈会、论证会、听证会从立法具体细节方面给予全程参与；第三方专业机构应该定期对地方税收立法的进展情况进行跟踪并及时公开调查结果；媒体则通过及时传输、公开信息并发布客观评论实现对地方税收立法的监督。

三是监督范围全覆盖。各监督主体可根据地方税收立法程序的各个阶段展开事前、事中、事后的全程监督，增加地方税收立法的透明度，立法机关应该在网络、报刊等媒体上公布立法草案及每个阶段的修改稿，动员社会各界开展讨论，并建立畅通的信息反馈渠道，及时收集并回应税收立法过程的意见，可以发布会的形式向公众做出相关解释说明，确保公众对地方税立法的知情权、参与权和决策权。

（四）分阶段逐步推动地方税收立法权的落实

在短期，可以赋予地方对零星税源的税收立法权。由全国人大授权，在不影响宏观调控、不影响中央税收、不设置地方税收壁垒且充分考虑企业和个人的税收负担能力等前提条件下，可赋予省级人大对具有地方特色的零星税源开征、停征，税目、税率的调整,减免税等权限。

在中期，地方税的立法权可逐步下放至省级人大。在条件和时机成熟的情况下，可先将目前由省级人民政府制定实施细则或实施办法的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税和城市建设维护税的税收立法权下放至省级人大。积累立法经验之后，逐步将由地税系统组织征收且税款由地方支配的其他地方税（包括烟叶税、契税、车船税、土地增值税）的立法权一律下放给省级人大。根据各地的实际情况，还可以进一步扩大省级开征其他地方税的权限。

长期来看，可尝试赋予县级人大税收立法权。在未来预算制度较为完善、民主监督健全和各级人大充分发挥职责的条件下，结合减少财政级次改革的推进，设“中央-省-县”三级财政成为可能①贾康、白景明：《县乡财政解困与财政体制创新》，《经济研究》，2002（2），pp.3-9。邓子基、唐文倩：《我国财税改革与“顶层设计”——省以下分税制财政管理体制的深化改革》，《财政研究》，2012（2），pp.2-6。，分税制改革可进一步纵向推进，税收立法权也应在“中央-省-县”三级之间进行划分，在赋予省级人大税收立法权的基础上，可适当赋予县级人大对当地特色税源的开征、停征等立法权限。

［1］郝如玉.落实税收法定原则的路线图［J］.会计之友，2014（58）：8-11.

［2］熊伟.重申税收法定主义［J］.法学杂志，2014（2）：23-30.

［3］施正文.落实税收法定原则加快完善税收制度［J］.国际税收，2014（3）：21-24.

［4］李万甫.落实税收法定原则推动税制改革成果法制化［J］.国际税收，2014（5）：9-10.

［5］朱大旗.论税收法定原则的精神实质及其落实［J］.国际税收，2014（5）：11-14.

［6］刘剑文，侯卓.税收法定原则，如何落实？［N］.光明日报，2015年3月30日.

［7］褚敏，靳涛.分税制后的中央转移支付有效率吗?——基于中央转移支付对地区间增长公平与效率的检验［J］.上海财经大学学报，2013（2）：71-79.

［8］贾康，白景明.县乡财政解困与财政体制创新［J］.经济研究，2002（2）：3-9.

［9］邓子基，唐文倩.我国财税改革与“顶层设计”——省以下分税制财政管理体制的深化改革［J］.财政研究，2012（2）：2-6.

缑长艳，上海商学院商务经济学院税务系讲师、博士，研究方向为税收理论与政策

（责任编辑：邢荷生）

Principle of Statutory Taxation and Local Tax Legislative Power

Zhu Weiqun Gou Changyan

Division of taxation power is the key to the reform of the tax system,and tax legislative power is the core of taxation power.In the newhistorical period,local tax legislative power is not only necessary,but also has the legal feasibility.We should gradually promote the implementation of local tax legislative power,improve the legal system of local tax legislation,definite the scope of the central and local tax legislation and strengthen the supervision of local tax legislative power.

Principle of Statutory Taxation;Local Tax Legislative Power;Necessity;Feasibility

D922.22

A

2096-1391（2016）12-0025-06

朱为群，上海财经大学公共经济与管理学院税收系主任、教授、博导，研究方向为税收理论与政策