我国遗产税立法相关问题研究

崔焯城

(江西财经大学 财税与公共管理学院，江西 南昌330013)



我国遗产税立法相关问题研究

崔焯城

(江西财经大学 财税与公共管理学院，江西 南昌330013)

我国开征遗产税既有必要性又有可行性。开征遗产税，需要制订完善的遗产税法，进行全面系统地税制设计，方能确保征收实效。我国遗产税草案及其修订版的框架体系基本完备，税制模式、纳税主体、征税客体等的设计较为科学合理。但关于起征点、税率、税收减免等的规定可行性较差，需要进一步论证。

遗产税；立法设计；配套制度

遗产税是以被继承人去世后所遗留的遗产为征税对象，向遗产的继承人和受遗赠人征收的一种税。早期的遗产税，基于有限政府的理念，征收目的简单直接，就是为筹措经费、增加税收。到了近代，随着国家职能的演变，遗产税的征收初衷由最初的增加财政收入逐步转变为通过对财产继承和赠与的调节，防止贫富悬殊，促进社会公平。改革开放以来，我国经济快速增长，社会财富迅速积累，综合国力不断提升，同时贫富差距逐渐拉大，社会矛盾愈发激烈，各界人士希望开征遗产税以调整分配格局的呼声日益高涨。与此同时，有不少人对于遗产税是否能够真正实现制度设计的初衷始终抱有不少质疑。回应这些质疑，破解立法困境，是当前学界和实务部门亟待研究的问题。

一、我国遗产税的历史实践与理论探索

(一)我国遗产税的历史溯源

近代意义上的遗产税始于1598年的荷兰，此后许多国家纷纷效仿。20世纪初，西方财税思想逐渐传入我国，并对政府决策产生直接影响。1915年，北洋军阀政府参照西方国家的做法，制定了我国第一部《遗产税征收条例》，但是由于时局不稳、政权衰弱未能付诸实施。抗战爆发后，国民政府认为遗产税具有“国家视为财源，人民不以为苦”[1]的特性，因而将其视为良税纳入税收体系当中。1938年，南京国民政府颁布《遗产税暂行条例》，并于1940年正式实施。虽然征收效果并不尽如人意，但国民政府依然坚持征收并在抗战胜利后先后两次对《遗产税暂行条例》进行修订，累进税率最高达到50%。

新中国成立后，政务院于1950年1月颁布《全国税收实施要则》，其中列有遗产税，但由于条件所限未能开征。此后党和政府的重要文件中多次提到适时开征遗产税问题，但遗产税一直未能进入立法层面。2004年9月，财政部出台了《中华人民共和国遗产税暂行条例(草案)》，2010年8月，该条例进行了修订完善。但是对于遗产税的起征点、税率、减免额度等关键问题各方意见分歧仍然较大，《条例》还是没能上升为法律。2013年2月5日，中共中央国务院同意并批转的《关于深化收入分配制度改革的若干意见》明确指出：“研究在适当时期开征遗产税问题”，遗产税大有呼之欲出之势。然而，由于社会各界对我国是否应当开征遗产税以及有关遗产税的若干具体问题始终未能达成一致，导致遗产税在我国至今悬而未决。

(二)我国开征遗产税的理论依据

研究开征遗产税的理论依据，是要揭示遗产税这一税种的基本原理和内在逻辑，论证遗产税开征的正当性和合理性，提供能让纳税人接受的纳税理由。借鉴国内外理论界已有的研究成果，结合我国的国家性质和发展阶段，我国开征遗产税应以以下两种学说作为理论依据。

1.符合特定发展阶段的社会资源垄断说

社会资源垄断说认为巨富阶层之所以能够积累巨额财富，是由于其在社会上处于强势地位，对本应属于全社会的各种资源形成了垄断，进而利用其垄断地位，制造了有利于自己的分配方式，在分配中占有了其他人应得的财富。[2]这一理论从某种程度上揭示了人类社会特定发展阶段财富积累的普遍规律，具有一定的科学性和合理性。随着中国改革开放的深入和社会主义市场经济的发展，一部分人抓住改革先机，抢占优势资源，迅速发财致富；而另一部分人则为其承担了改革的成本，导致社会群体之间的贫富差距急剧扩大。另外，由于转型期的中国法治建设严重滞后，体制机制存在漏洞，有一部分人的财富(尤其是在原始积累阶段)是通过非合法化、非程序化、非道德化的手段获得的。对于这些通过不规范行为获取的财富，想要全面查实难度太大，既不能无条件大赦，又不能搞有罪推定，这样对其征收遗产税就成为通过二次分配促进社会公平的最佳选择。

2.契合我国国家性质的均富说

均富说认为国家有责任防止财富过多地集中在少数人手中，国家应当利用遗产税或继承税的课征，达到促成社会财富平均分配之目的。[3]有反对者认为均富说不能揭示遗产税课征的正当性，属于劫富济贫的强盗理论。从表面来看，遗产税用强制手段对财富进行二次分配，对部分人的私人财产权构成限制，似有公权干预私权之嫌。但从长远来看，遗产税所具有的均富价值和衡平理念以及稳定并可预期的实施后果远比继承全部遗产更能给相关主体带来长期助益和根本保障。我国是人民当家作主的社会主义国家，社会主义的本质是“解放生产力、发展生产力、消灭剥削，消除两极分化，最终达到共同富裕。”[4]遗产税的功能属性与我国的国家性质高度契合，“以私有制为基础的资本主义国家也不允许无限制继承”，[5]更何况我国以公有制为基础的社会主义国家。同时为防止巨额财产的继承造成子孙不劳而获、坐享其成，并使贫富差距难以消除，影响国家经济发展和社会稳定，国家此时向其课税，不仅理由充分，而且时机最为有利。

二、我国开征遗产税的必要性和可行性

(一)我国开征遗产税的必要性

1.缩小贫富差距促进社会公平的现实需要

近年来，我国财产不平等程度日益加深。国家统计局公布的数据显示，自2003年以来，我国基尼系数一直处在0.47到0.49之间，长期超过0.4的国际警戒线。北大《中国民生发展报告2014》指出：“我国顶端1%的家庭占有全国三分之一以上的财产，底端25%的家庭拥有的财产总量仅在1%左右。”[6]导致我国收入差距过大的一个重要因素就是收入再分配政策的乏力。中国的初次分配状况与外国相比并没有非常显著的不同,但是经过再分配之后,发达国家的收入差距显著缩小而中国却没有。针对这种状况，在政府部门主导下，合理运用政策工具，建立健全规则公正的税收、社会保障等制度，充分发挥其对收入差距的正向调节作用，以缩小贫富差距、缓和两极分化。从国外的经验来看，开征遗产税恰恰可以通过对富豪人群增税来补贴低收入人群，弥补第一次分配的不公，调整失衡的收入分配秩序。

2.完善财税体系增强治理能力的制度需求

党的十八届三中全会提出“推进国家治理体系和治理能力现代化”的全面深化改革的总目标。实现这一目标，需要建立与之相匹配的现代税收征管体制。当前我国税收征管体制存在诸多弊端，距离“现代化”这一要求相去甚远，最为突出的就是间接税和直接税的比例严重失衡。市场经济发达国家的间接税和直接税一般比较均衡，大致分别占全部税收收入的45%和55%，而我国这一比例则为70%和30%。直接税比例畸轻，间接税比例畸重，意味着税负转嫁他人的可能性大幅提高，严重制约了税收再分配功能的发挥。而作为直接税重要来源的个人所得税，由于在税制模式、税率设计、扣缴方式等方面存在很大漏洞，使得个人所得税不但没有发挥应有的调节功能，反而逐渐沦为饱受诟病的“工薪所得税”。众所周知，工薪所得如今已不再是人与人之间主要的收入差距，个人所得税沦为“工薪所得税”，必然导致个人所得税对收入的调节功能严重弱化。遗产税作为直接税，对于财富存量即静态财产具有特殊和重要的调节功能，因此开征遗产税对于纠正其他税种的缺陷，建立现代税收征管体制意义重大。

3.强化社会责任培育财富文化的重要方式

随着中国跃居世界第二大经济体，中国造就了一个相当规模的富豪阶层。这些富豪之所以能够致富，固然与其个人努力密不可分，但不可否认，改革机遇、政策扶持、垄断地位等也是助其致富的重要因素。富豪们不仅挤压了他人获取财富的机会空间，而且占用了过多的有限社会资源，理应承担更多的社会责任反哺社会。但是由于缺乏健康文明的财富文化以及相关制度的规范引导，现实当中部分富人“为富不仁”，导致社会仇富心理蔓延，不同阶层之间的撕裂和紧张日益加剧，成为影响社会稳定的消极因素。开征遗产税，有利于通过强制手段增强财富的社会责任，改变传统落后的财富观念，倡导关爱他人、回报社会的良好风气，形成健康文明的财富文化。

(二)我国开征遗产税的可行性

1.经济基础已经初步具备

遗产税属于富人税，健康发展的国民经济、日益增长的居民收入以及相当规模的高收入阶层无疑是开征遗产税的先决条件。改革开放以来，我国人均GDP一直呈现不断上涨的势头，2015年更是接近8 000美元，达到中等偏上收入地区水平。与此同时，我国居民储蓄迅猛增长，2013年末，城乡居民储蓄存款余额达44.7万亿元，比1978年末增长2 124倍。此外，我国已有相当一部分人迈入高收入阶层，尤其是近年来，开始出现富豪阶层和一大批处于分配金字塔最顶层的超级富豪。领先世界的经济增长速度、数额庞大的居民储蓄存款余额以及相当规模的高收入阶层，为我国开征遗产税奠定了坚实的经济基础。

2.相关法律制度逐步完善

我国《宪法》第十三条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。”《民法通则》第七十六条规定：“公民依法享有财产继承权。”这些规定为公民依法继承财产提供了宪法和法律依据。同时《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。这种义务自然包括继承人在继承遗产时应向国家缴纳遗产税，这一条文也是国家征税权对私人财产权进行限制的宪法依据。2000年《个人存款账户实名制规定》颁布，个人存款账户的真实性得到保证。2002年《证券账户管理规则》出台，实现了股票账户实名制。2007年3月《中华人民共和国物权法》、2015年3月《不动产登记暂行条例》正式施行，这些法律法规的颁布实施，为查实公民的真实财产状况提供了制度支撑。

3.国内外的理论成果及实践经验可供借鉴

近代遗产税自诞生之日起，先后有100多个国家和地区进行过遗产税制的成功实践，其中包括我国的香港、澳门和台湾地区。近二三十年来，由于种种原因，包括香港、新加坡、澳大利亚等在内的二十多个国家和地区相继取消了遗产税。鉴于我国国情不同，加之处于社会转轨时期，贫富分化带来的矛盾冲突和稳定风险尤为突出，少数国家和地区废除遗产税的做法不足以成为我国放弃遗产税制的理由。但仔细考察遗产税在世界范围内的存废趋势，科学辨析不同国家遗产税的立法目标和征收实效，将为我国遗产税的先期制度设计和未来操作实践提供有益借鉴。与此同时，十多年来，《中华人民共和国遗产税暂行条例(草案)》的出台及其修订也在很大程度上起到了普及遗产税知识、培育遗产税理念的作用，纳税义务主体缴纳遗产税的心理预期逐渐形成。这些都为我国正式开征遗产税提供了理论基础和实践经验。

三、我国遗产税的立法设计

开征遗产税，需要制订完善的遗产税法，进行全面系统的税制设计，方能确保征收实效。目前我国遗产税法尚未正式出台，但财政部推出的《中华人民共和国遗产税暂行条例(草案)》已经构建起了遗产税法的基本框架，此后的修订版更是对条例内容做了进一步的完善。笔者认为，我国遗产税草案及其修订版的框架体系基本完备，关于税制模式、纳税主体、征税客体等的设计较为科学合理。总遗产税制的选择计算简单、征收便利，有利于节约征收成本，提高征收效率，符合我国国情；纳税主体的设定采用属人管辖和属地管辖相结合的税收管辖原则，既体现国家主权，又充分保证税源；征收客体的界定借鉴国际常用的概括加反列举的方式，范围较为适当。但关于起征点、税率、税收减免等的规定不符合实际，可行性较差，需要做进一步论证。

1.关于起征点

遗产税的起征点决定着谁会成为遗产税的纳税主体这一核心问题，不仅关系到遗产税能否顺利开征，而且关系到遗产税的制度价值能否得以实现。目前社会各界对于遗产税的争议焦点之一就是遗产税的起征点应以多少为宜。对起征点的确定，应当坚持三个原则：一是坚持适度从高原则。目前我国财富向少数人集中的趋势十分明显，收入分配差距显著扩大，两极分化日益严重。遗产税制度设计的初衷是要充分回应社会现实，有效缩小贫富差距。因此在确定遗产税起征点时，应当坚持“抽肥补瘦”而非增加财源这一价值取向，将起征点定得比较高，使广大中产阶级免于纳税。《中华人民共和国遗产税暂行条例(草案)》确定的80万元的起征点明显过低，如果按此征收必然导致遗产税成为大众税，而非富人税，背离遗产税的征收初衷。二是坚持弹性征收原则。对于如何确定遗产税的起征点，政府部门和社会人士提出多种预测与建议。笔者认为，最适宜的遗产税起征点应视纳税群体的比例而定，将纳税主体控制在人口的5%以内为宜。从这个层面上讲，起征点不是永恒不变的，应随经济形势、通货膨胀等因素的变化上下浮动。三是坚持地区差异原则。目前我国各个地区之间尤其是东西部之间的收入差异较大，遗产税的征收不能实行全国“一刀切”，而应根据各地区实际因地制宜制定起征标准，充分体现公平公正。

2.关于税率

财政部出台的《中华人民共和国遗产税暂行条例(草案)》借鉴世界各国的通行做法，采用超额累进税率，并将具体税级设为五级，最高税率为50%。超额累进税率的税收负担比较合理，有利于阻止大额财富集中，更好地发挥遗产税制度的调控功能。但笔者认为，50%的最高税率设定偏高。基于我国的财富观念和传统文化，遗产税开证之初，税率不宜太高。尤其是在当前一些国家和地区相继取消遗产税的形势下，如果税率定得过高，容易超出富豪阶层的心理承受能力，激发他们的避税动机和抵触情绪，致使遗产税的制度价值大打折扣。另外，就我国而言，现阶段开征遗产税，更应强调遗产税的社会象征意义和行为引导价值，而非遗产税调节收入分配的实际意义。遗产税立法应本着“适度征收、循序渐进”的原则设定税率，最高税率不应超过40%。在实施过程中，可以根据经济形势、征收情况等因素上下进行浮动。

3.关于税收减免和扣除额度

财政部出台的《中华人民共和国遗产税暂行条例(草案)》规定了遗产税的减免情形，除了借鉴世界各国通常予以减免的项目之外，对于文物等的继承明确规定除非转让否则不予征税，充分考虑了文物等作为特殊物品的属性以及我国的具体国情，具有较强的合理性。但《草案》对于实体经济中运营状态资产的纳税额度没有给予特殊考虑，不利于企业的长期可持续发展。应在遗产税征收环节对还处于实体经济中运营状态的资产作区别对待，以低税或免税处理等。[7]至于扣除额度，《草案》规定得比较全面，但无论是20万元的免征额度还是50万元的住房扣除额度，明显偏低，而且没有照顾地区差异，很有可能造成广大中产阶级甚至部分中低收入群体成为遗产税纳税主体的局面，这就背离了遗产税制度设计的本意。遗产税要想获得多数民众的支持顺利开征，必须坚守其“抽肥补瘦”的税种属性，结合中国实际并兼顾地区差异，适当提高免征额度和扣除额度。

四、我国遗产税的配套制度构建

遗产税能否顺利开征、开征之后能否实现立法初衷，不仅取决于遗产税的立法设计是否完善，更取决于相关配套制度是否健全。不少学者和网民反对现阶段开征遗产税，很大一部分原因是出于对我国遗产税配套制度尚不健全的担忧。因此，构建完备的遗产税配套制度，将为遗产税的顺利开征提供有力保障。

1.完善相关法律法规

遗产税是以继承行为的存在为前提的一种税，开征遗产税，首先需要厘清有关继承的各种法律关系。我国《继承法》于1985年正式颁布实施，三十多年来一直未做任何修订，许多内容已经严重滞后于经济社会的发展。其中关于继承范围的规定过于狭窄，已不适应财产形态日益多样化的现实需要，亟需进行调整；关于继承权丧失、遗产分配、继承管理等的规定过于简单，导致实践当中出现大量继承纠纷和司法难题。这就需要以遗产税的开征作为契机，对《继承法》进行修改完善，扩大继承的种类和范围，明确继承权丧失的具体情形，完善遗产管理人制度，规定继承人或遗产管理人依法缴纳遗产税的义务以及不按期申报遗产和不如实缴纳遗产税应负的法律责任等。

2.推行个人财产登记制度

完善的个人财产登记制度，不仅是现代国家预防腐败的重要手段，更是遗产税能够顺利开征的基本前提。目前，我国已经建立起银行存款实名制、股票实名制、房产实名制等制度，但是统一的个人财产登记制度尚未实行。同时，如何对已有的财产信息进行整合与共享，也是目前亟待解决的一个问题。这就需要严格落实实名制规定，推进支付手段的完善，合理规制大量的现金支付和计算，尽量减少现金在银行系统的体外循环，使银行账户真正成为税务部门了解个人收支及财富占有的主渠道。同时整合个人在不同金融机构的相关信息，实现银行间个人信息的联网以及税务部门与各个相关机构间的信息互联。此外要加强对家庭成员财富情况的动态监测，做到家庭财富透明化。

3.建立个人财产评估制度

建立个人财产评估制度，对个人财产进行准确估值，规范财产评估行为，保护公民和法人的合法权益，这是遗产税法能够顺利实施的首要环节。目前我国尚未建立起系统完备的个人财产评估制度，有关金银珠宝等特殊类型个人财产的评估仍是空白。应逐步建立起我国的个人财产评估制度。当务之急是制定一套个人财产评估标准体系，完善各类有形财产、无形财产的评估标准，统一评估技术规定，规范评估方法程序，确保个人财产评估的权威性和专业性。与此同时出台个人财产评估行业管理办法，加强行业自律管理，规范评估师和评估机构的从业行为，提高评估质量和服务水平，保护财产评估当事人的合法权益。

4.加快社会信用体系建设

当前，信用缺失已经成为影响和制约我国经济发展的突出因素。遗产税能否真正落地生根并且收到实效，在很大程度上有赖于社会征信体系的建立和健全。近年来，我国征信体系建设取得重大进展，形成了以央行为中心的多层次的征信体系，但由于起步较晚，目前仍处于初级阶段，存在很多亟待解决的问题。要健全社会征信法律法规，理顺征信管理体制机制，制定信用信息标准体系，依法规范信用服务行为和市场经济秩序。要构建全国统一的信用信息共享平台，打破各种有形无形的信息壁垒，实现不同地区、不同部门之间的信息对接和共享。要建立守信激励和失信惩戒协同机制，加大失信行为的法律成本和经济成本。这样才能从根本上杜绝隐瞒和转移财产行为的发生，为遗产税法的早日出台和遗产税的顺利开征创造前提条件。

[1]直接税处印发遗产税宣传纲要及计算公式的训令(1940年7月14日)[C]//中华民国工商税收史料选编(第四期).南京：南京大学出版社，1994:1191.

[2]张永忠.富豪移民潮与遗产税的延伸[J].湖南财政经济学院学报，2012(6):114-118.

[3]汤贡亮.关于我国开征遗产税若干问题的探讨[J].财经论丛，1994(4):39-43.

[4]邓小平文选(第3卷)[M].北京:人民出版社,1993:373.

[5]杨玲.西方国家遗产税制与抑制贫富悬殊[J].税务与经济,1997(6):33-35.

[6]赵婀娜.报告称我国顶端1%的家庭占有全国三分之一以上财产[EB/OL].( 2014-07-25). http://society.people.com.cn/n/2014/0725/c1008-25345140.html?url_type=39&object_type=&pos=1.

[7]贾康.遗产税的价值取向与其改革设计导向[J].税务研究,2014(4):28-31.

(责任编辑 汪继友)

Research on the Related Issues of Lawmaking of Legacy Tax

CUI Zhuo-cheng

(School of Capital Duty and Public Administration, Jiangxi University of Finance and Economics,Nanchang 330013, Jiangxi, China)

It is both necessary and feasible for the taxation of legacy in China. Legacy taxation requires perfect legacy tax law, comprehensive and systematical tax program to safeguard taxation effectiveness. The framework of legacy tax draft and its revised edition are basically completed, the design of pattern of tax system, subject of taxation, and object of taxation are both scientific and reasonable. But the feasibility of rules of tax threshold, tax rate, and tax exemption is not satisfied, which requires further argumentation.

legacy tax; legislation design; supporting system

2016-05-10

崔焯城(1996-),男，山东滨州人，江西财经大学财税与公共管理学院学生。

D922.22

A

1671-9247(2016)05-0051-04