房地产税的债权债务性

刘 汉 霞



房地产税的债权债务性

刘 汉 霞

税收不仅为国家治理提供了物质基础，也成为国家存在的经济体现。税收中体现出的国家与人民之间的债权债务关系是社会契约的现实基础，税法遂成为社会契约的体现和载体。具体到房地产税，不仅具有税的一般属性，同时因其特殊的物理性和经济性而具有财产税、受益税和地方税的特性，比较直观地体现了地方政府与居民之间的债权债务关系。在税制设计过程中，应紧紧抓住房地产税的契约本质，从征税主体、纳税主体、征税范围、计税方法、税率等几个方面搭建中国房地产税制的主要构架。对中国房地产税开征后可能出现的诸如小产权房、违章建筑、农村自建房等特殊问题，也应纳入债权债务的范畴进行解决。

房地产税社会契约公法之债税收法定

2016年3月16日第十二届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》明确提出“完善地方税体系，推进房地产税立法”，正式确认了房地产税的地方税种地位。房产税事关公民财产权，党的十八届四中全会特别强调：“加强重点领域立法，保障公民人身权、财产权、基本政治权利等各项权利不受侵犯，保障公民经济、文化、社会等各方面权利得到落实。实现立法和改革决策相衔接,做到重大改革于法有据、立法主动适应改革和经济社会发展需要。”这就要求法律不仅要为改革保驾护航，更要保护公民权益。中国房地产税立法如何适应这一要求？本文从税收本质入手探究房地税收中的债权债务关系所包含的契约思想，以期对中国房地产税立法有所裨益。

一、税收关系的本质是债权债务关系

债，本来是个私法上的概念，指平等主体之间因为约定或法定的原因而形成的给付义务。契约是约定之债形成的原因之一。如果将契约视为缔约人必须遵守的法律的话，债权债务关系即平等主体的双方当事人因为约定而形成的法律关系，“债”即为双方约定的给付义务，是一种法定义务。

社会契约论摆脱了君权神授的传统观念，开创性地将私法上“债”的概念引入税收领域，提出了“公法之债”的概念，但其原理仍不失“债”的基本元素。税收过程中国家和人民(纳税人)之间的关系具有以下三个特征：第一，税收关系形成的基础是契约，即征税要取得人民的同意，英谚有“无代表不纳税”之说。第二，税收关系是特定主体之间请求为特定行为的法律关系——国家有权请求纳税人履行依法纳税的义务，纳税人有权请求政府履行提供适当公共服务的义务；纳税人有权监督政府依法用税，政府有权对不依法纳税者采取强制措施。第三，税收即纳税人所交税金的“集合”，是社会契约中人民履行给付义务(即纳税义务)之“给付”，是“公共之财”，对应国家应为之给付“公共服务”。

然而，由于纳税人的相对人是国家，是一个产生于集体意志的抽象主体，使得公法意义上的“债”具有不同于私法之债的特点：第一，税收债务是法定债务，不像私法上债务那样依当事人的意志而确定债务内容 。 第二，在现行法的结构中，税收法律关系是公法上的法律关系，因它而产生的法律诉讼，全部作为行政案件，适用行政诉讼法。第三，税收作为满足公共需求的手段不仅具有很强的公益性，而且其课赋和征收必须公平地进行。作为这一特征的反映,税收关系中作为债权人的国家拥有私法债权人所没有的种种特权。但需要明确的是，公法之债的主体有两层含义：一指整体意义上的人民和国家之间是平等的契约关系；二指国家与纳税人个体之间是不平等的关系，因为国家受人民委托履行税收征管权，这种权利对个体而言是一种行政管理之权，无平等可言。因此，所谓的“特权”是相对于纳税人个体，国家征税权具有的强制性与无偿性；但就整体纳税人而言，国家并无这种特权。

人类社会发展的历史表明，国家不是天生的，税收也不是天生的，它们都是社会发展到一定历史阶段的产物。在长期的税收征纳实践中，在无数次因为征税而爆发的革命斗争中，执政者终于明白“水能载舟亦能覆舟”的道理。与人民达成征税约定，依约纳税不仅是为了消弭纳税人的抵触、降低纳税成本的需要，更是一种维护政权稳定的治国智慧。因此，社会契约论将国家和人民的关系纳入债权债务范畴，实际为税收的产生基础提供了一个更务实的解释工具，税收关系作为典型的“公法之债”的观念逐渐为学界普遍接受。随着法律成为国家和人民之间契约的普遍表现形式，税法成为确立国家与人民之间债权债务关系的主要载体。*张富强：《论税权二元结构及其价值逻辑》，载《法学家》2011年第2期。德国是世界上最早在立法中确认税收公债性的国家。1919年的《德国租税通则》第3条规定：税收是公法团体以获取收入为主要或附带目的，对所有符合法定构成要件者所课征的金钱给付义务，而不构成对某一给付的对待给付。*刘剑文、陈立诚：《国家变迁的财税法观察——以税收观念演进为线索》，载《江淮论坛》2015年第3期。其第81条规定：“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立”，从此开启了将税收契约理念引入税法，并将税收定性为国家和纳税人之间债权债务关系的时代。中国在2001年出台的《税收征管法》中引入了合同法的代位权理论，设计了“税收代位权”制度，2007年开始实施的《企业破产法》第113条将税款请求权纳入破产债权范围加以规范，都表明契约论及税收公债性理论已开始在中国得到立法认可。

二、房地产税的属性与特征

房地产税是税的一种，它具有税的一般属性，同时，又因其特有的物理(自然)和经济属性而具有财产税、受益税、地方税的特性，其债权债务属性较其他税种更为明显。

(一)房地产税的债权债务属性

房地产税的课征对象是不动产，其税源的财产属性和税负的不可转嫁性决定了房地产税的“受益税”本质。与其他税种相比，房地产税更直接地体现了税收与公共服务之间的对价关系。

1．税源。房地产税的征税对象是不动产，具有不可移动性和难以藏匿的属性，这决定了税源的非流动性和可靠性。但不动产又是商品，具有交易流转的市场需求，因此对不动产的课税环节既包括房地产的持有环节，也包括房地产产权交易和取得环节(如出售、出租、抵押、继承和赠与等)。不动产税可按课税依据分为不动产保有税、不动产转让税和不动产所得税。通常说的不动产税是指不动产保有税，属于静态财产税类。一般认为，只有静态财产税制才是真正意义上的财产税。房地产税的财产性决定了对私人不动产开征的税种，实际上是对个人财产权的一种“侵犯”，未经同意即是违法。财产的性质也决定了房地产于个人而言应该是一种净资产，即扣除房屋作为个人生活必需品后的剩余，因此，开征房地产税首先应遵守税收法定原则，其次需做一定的免税扣除。

2．税基。房地产税的课税对象是不动产，但计税依据是不动产的货币价值。一般采取一定时期房屋的评估价格，以反映房产的市场真实价值，体现公平性和“量能负担”的原则，同时符合个人付费与公共服务受益相匹配、税收和经济发展同步增长的目的。由于土地的稀缺性，不动产具有持久性和需求刚性, 房地产的货币价值永远存在而且比较稳定，这决定了房地产税基的可靠性和成长性。*庞凤喜：《中国房地产税制进一步改革与完善需要聚焦的几大问题》，载《税收经济研究》2014年第5期。因此，房地产税可以保障地方政府获得长期稳定的财政收入，为公共服务的改善提供物质基础。

3．税负。房地产税以房屋产权人为纳税义务人，具有纳税主体明确、直接、难以转嫁的特点。随着房屋产权登记管理的公开化、透明化、规范化程度提高，税负主体直接承担的税负明确且透明，便于纳税人监督房地产的税收是否真正用于所在地区的公共服务。房地产税的这种明显的“受益税”特征，使其区别于流转税和所得税，具有成为地方税的优势。

4．税收征管。不动产的区域性和异质性决定了房地产税的征管难度较大。一方面，房屋产权的登记信息可能不完整、不充分，如实际享受区域公共服务的小产权房或违章建筑的主体因为没有产权而免于纳税，将造成纳税义务的不平等；另一方面，房地产评估技术不成熟也会增加征管难度，房地产价格包含一部分公共服务资本化的成分，如道路交通、公共卫生、治安环境、教育医疗等，但同时也受很多其他因素的影响，如建筑物的地理区位、市场供需、房屋本身的性质等。

(二)房地产税的特征

房地产税的上述属性表明房地产税具有财产税、受益税特性，适宜定位于为地方政府组织财政收入，从而保障地方政府有足够的财力为当地居民提供公共服务。现代国家的主要职能是向公民提供公共产品和公共服务，并为私人产品的有效提供创造良好的社会法制环境，这需要各级政府事权与财权相匹，使得每一级政府机器得以正常运转。而房地产税所具有的区位特征明显、对经济的扭曲程度小、便于地方税务机关征收、收益补偿、税源稳定、具有一定的收入规模等特征，使其可以成为构建地方财源的重要组成部分*刘剑文：《论房地产税法的功能定位》，载《广东社会科学》2015年第5期。，因此房地产税适宜成为地方政府的主体税种。从历史发展和各国税制演变的角度看，财产税与地方财政具有更为紧密的联系，房地产税应该划归地方税系。2016年3月16日，第十二届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》明确将房地产税纳入地方税系，是符合房地产税属性的合理决定。

三、构建符合房地产税本质属性的房地产税制

在中国现行税法体制下，基于“房”“地”分开的管理体制，“房地产税”实际上是由“房税”和“地税”两个税种组成。一个是针对工商企业经营用房地产征收的“房产税”，另一个是针对土地开征的“城镇土地使用税”。由于房地分开的税制设计既不符合不动产的客观现实，又造成分头管理的体制困境，在征收范围、征收方式和计税依据的设计方面多有违税收本质，不能准确反映房地产税收关系的债权债务属性，因此亟需加以改变。

(一)房地产税的征收主体

根据“十三五规划纲要”关于“完善地方税体系，推进房地产税立法”的要求，房地产税将成为中国地方税种之一。这意味着在现行分税制体制下，房地产税由地方政府征收，税收所得归地方政府支配。但何谓“地方政府”？地方有无税收立法权？1993年国务院发布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》(国发[1993]85号)中没有明确规定，但根据其关于分税制的适用主体的规定*《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》(国发[1993]85号)：国务院决定，从一九九四年一月一日起改革现行地方财政包干体制，对各省、自治区、直辖市以及计划单列市实行分税制财政管理体制。，显然将地方政府限于“各省、自治区、直辖市以及计划单列市”一级。根据《立法法》第72条的规定，省、自治区、直辖市的人大及其常委员可以在宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，根据本行政区域的具体情况和实际需要制定地方性法规。设区的市的人大及其常委会也有地方立法权，但仅限于城乡建设与管理、环境保护、历史文化保护等方面。《立法法》第8条规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。因此，在现行法律框架下，地方人大是不具有税收立法权的，地方税种只意味着地方政府有税收征管权。

就房地产税而言，因征收对象为不动产，其特有的地域性、不可流动性和不可转嫁的性质使房地产税成为一种典型的“受益税”*刘汉霞：《再论中国房产税立法的目标定位与价值选择》，载《广东社会科学》2015年第5期。，房地产价格与政府公共投入具有正相关性，以房地产价格为计税依据的房地产税为地方政府提供了提高公共服务质量的动力和财力。在大多数西方国家，房地产税成为基层地方政府的主要财政收入来源。将房地产税纳入地方税系，符合国际潮流。但每一层级的地方政府都有向当地居民提供公共服务的职能，相应地，地方政府应有相应的财政收入。因此，根据税收法定原则和中国现行法律规定，地方人大没有税收立法权，但有管税权和用税权，房地产税的征收、管理、使用主体应落实到基层政府，即省、自治区、直辖市及以下的各级政府。

(二)房地产税的纳税主体

在现代社会，国家的主要职能是提供公共产品和公共服务以满足公共需要，这是国家征税的理由，也是国家对纳税人应履行的债务。由于公共品的非竞争性和非排他性，难以确定纳税人所缴税款与已享受到的公共品之间的对应关系，政府提供的公共品与税收之间只能是整体意义上的互为给付。因此，在理论上，凡享受公共品的人均应付费(即纳税)，否则对公共品提供者不公平，对其他已纳税人也不公平，如果不付费而享用则相当于“搭便车”行为。那么房地产税的纳税主体应为房屋使用人还是产权人？

具体而言，政府提供的道路、安防、消防、卫生等公共品提高了土地使用价值，提高了地上建筑物使用者的消费效用，也提高了房屋的价格。那么，谁应该为此付费？是房屋的真实使用人(如承租人)还是房屋的所有人(如出租人)？虽然从公共品的消费来说，房屋的真实使用人是享受公共服务的真正主体，但其已用租金形式为其消费付费，公共品的对价已包含在租金中。房屋所有人虽没有享受到公共服务，但其因为出租财产而获得利益，这种利益是税收课征的基础，也是支付税款的来源。因此，由出租人负担房产税符合公平原则。这一点已在中国1986年的《房产税暂行条例》中通过对经营性房产征税的规定得到明确。现在的问题是，居民自用的非经营性房产是否应该纳税？从表面上看，居民自居房屋没有获得收益，但政府提供的教育、医疗、社保、治安、道路等公共服务和基础设施为居住者营造了更舒适方便的生活环境，给其带来了“居住收益”、“声望受益”等隐性或潜在收益；同时，居住环境的改善会使房屋增值，即使房屋空置，房价上涨带来的收益仍属于税法意义上的“收益”。故无论是出租还是自用、空置，房屋的产权人是公共服务的受益人，缴纳房产税实际上是财产所有人从地方政府获得公共品和公共服务之利益所支付的对价。

(三)房地产税的课征范围

中国目前房地产税的课税范围主要为经营性房地产，但依据税的债权债务性质，凡是享受了政府所提供的公共服务的居民都应付出相应的对价，将个人所有非经营性房地产纳入房地产税课税范围是理所当然的。*李文：《中国房地产税收入数量测算及其充当地方税主体税种的可行性分析》，载《财贸经济》2014年第9期。但是否包括“小产权房”、违法建筑、农村自建房这类不具有产权或受限产权却实实在在享受着和完全产权房一样的公共服务的房屋呢？中国城乡二元结构受诟病已久，是否在房地产税的征收上继续区别对待呢？

1．小产权房和违法建筑应否纳税。小产权房是中国最近十余年来房价飙升中野蛮生长出来的一个“怪胎”，它不是一个法律概念，也没有清晰的内涵和外延的界定。一般来说，小产权房建设在城乡结合部的农民集体所有的土地上，由于未经许可而擅自改变了土地用途，实际上属于违法建筑，依法不能获得土地使用证和预售许可证，也无法得到由国家房管部门颁发的产权证。但在实际操作中，一些乡政府或村委会为了种种原因为该类建筑颁发乡产权房证，俗称小产权证，其实不是真正合法有效的产权证，不受法律保护。尽管不受法律保护，但小产权房依然具有使用价值和交易价值，其价值在很大程度上取决于所处的地段和公共设施建设情况。因此，尽管小产权房不合法，其所带来的收益也具有非法性，但这并不改变其具有应税收益的性质。根据税收债权债务理论，纳税义务在符合税法规定的课税要件时即宣告成立，而房产税法律通常不会涉及对产权合法性的要求。极而言之，非法未必不征税。这一点作为税法原则的推论，得到了各国的普遍接受。*刘剑文：《房产税改革正当性的五维建构》，载《法学研究》2014年第2期。违章建筑的情况同理，非法性不影响可税性，课税不等于承认其合法。因为征税并不建立在房屋产权合法的基础上，而建立在公共服务与税收互为对价的基础上。不过，虽然在理论上将小产权房和违章建筑纳入征税范围毫无疑义，但这两类房屋无产权登记信息，管理混乱，在实践操作中难以落实纳税主体，征纳成本的增加将造成事实“免税”的结果。

2．农村自建房是否纳入征税范围。随着经济的发展、城镇化建设的加快，中国地方政府对乡村建设的投入逐年加大，农村的基础设施有了很大改善，在某些发达地区，城乡的界限日益模糊。农村自建房的所有人也和城市商品房的所有人一样从政府提供的公共服务中获益，同样应为此付费，因此，将农村自建房纳入房地产税的征税范围理所当然。

但中国宪法所确立的土地公有制和城乡二元制的户籍管理体制，使得农村自建房与城市商品房在法律地位上存在差异，导致其收益性不能充分实现，相应税收负担方面应有所区别。根据2008年的《房屋登记办法》，村民对按规定在宅基地上建筑的房屋拥有产权，可以取得产权证，但产权交易受到限制，不仅需取得村民会议同意，且受让主体限于房屋所在地农村集体经济组织成员。*《房屋登记办法》第八十六条、第八十七条。因此，与商品房不同的是，农村自建房的产权是一种受限制的产权，流转受限影响其市场价值的实现。但随着农村土地流转制度改革步伐的加快，农村集体建设用地与国有土地“同等、同权、同价”入市*③ 《中共中央国务院关于全面深化农村改革加快推进农业现代化的若干意见》(中发〔2014〕1号)中提到：“引导和规范农村集体经营性建设用地入市。在符合规划和用途管制的前提下，允许农村集体经营性建设用地出让、租赁、入股，实行与国有土地同等入市、同权同价，加快建立农村集体经营性建设用地产权流转和增值收益分配制度。有关部门要尽快提出具体指导意见，并推动修订相关法律法规。各地要按照中央统一部署，规范有序推进这项工作。”的局面将从经营性用地推广至居住用地，城乡房屋产权在法律地位上的不平等将消失。因此，借此否认农村自建房的可税性的理由将不复存在。

(四)计税方法

从2011年沪渝房产税试点至今，人们对应否开征房地产税已基本达成共识，但对如何开征尚未有定论。房地产税的计税方法关系到纳税人的税负是否合理，而计税方法的具体内容繁多、操作性强，本文就以下三个问题加以探讨。

1．从量计征还是从价计征。从量计税是通过技术手段以客体数量为依据，结合固定价额来计税。③由于计算方便、程序简捷，一些价格波动频繁的商品就采用从量计税的方式，如资源税和许多间接税。房产税也曾采用过从量计征方式，可用于房产的计量标准有面积、房间、套或栋，如英国历史上推出的“窗户税”就是依据窗户的多少推算房间数量。如果从量计征，不考虑房价，就会导致地广人稀的偏僻地区由于住房资源充足，人均住房面积较大，将比大中城市居民缴纳更多的房地产税，显然这与他们所享受到的公共服务不匹配。而从价计征反映了公共服务资本化程度，较好地实现了纳税人“付出”与“受益”之间的利益平衡，是比较合理的计税方法。

2．总量计征还是增量计征。从开征房地产税的其他国家来看，房产税的税基多以房产的市价，往往是评估价总量作为计税基础。这种计税方法将公共服务的价格“内化”到房地产的价格中，比较合理地体现了公共服务的资本化程度。但将此方法套用到中国房地产税中则会遇到某些障碍，即土地出让金的问题。前文已述，土地出让金是一种“租金”，但又不是合同法意义上的租金，因为：(1)取得土地使用权的人转让土地使用权时不需要得到土地所有权人的同意，这一点使之区别于需要得到出租人同意的租赁权的转让；(2)土地使用权人拥有一定的剩余权利，比如土地的增值收益、征收补偿。而在租赁合同中，只有出租人才能享有这些权利，承租人不具有这种权利。故土地使用权是用益物权，不是债权*赵廉慧：《房产税的物权法基础》，载《税务研究》2011年第4期。，土地出让金是物权转移的对价。但在现实中，土地出让金远超过用益物权的应有价值，且价格不断飙升，成为推动房价上涨的元动力，土地财政成为有目共睹的事实，使得土地出让金具有一定程度的房地产税性质。从目前有关以房地产税替代土地出让金的改革建议来看，实际上都认可土地出让金是隐形房地产税的事实。在已缴纳土地出让金的情况下，如果仍以房屋总价为计税依据则会产生重复征税的问题，因此，较合理的做法是增量计征，即以房屋现价减去土地出让金作为计税依据，估价的基础应是地价而非房屋本身价值。因为房地产税是公共服务的对价，享受了相同公共服务的人应支付相同的费用。因此，同一片区的两户人家如果房屋面积相同，则负担的房地产税也应相同，不能因为房屋的新旧、装修或朝向带来的价格差异而产生差别。

3．房地产税的税率。房地产税税率的确定应符合付出和受益对等原则。房地产税实质上是纳税人为公共服务支付的对价，即公共服务的提供与政府税收之间，或纳税人税收支付与公共服务享受之间，本质上就是一种市场式的等价交换关系，故房地产税的征收，应体现“谁受益谁纳税”或“谁纳税谁受益”的原则。从而将公共服务的价值内在资本化到房屋的价格中*庞凤喜：《中国房地产税制进一步改革与完善需要聚焦的几大问题》，载《税收经济研究》2014年第5期。，房地产税不应也不能承担过多的政治功能和社会功能*刘剑文：《论房地产税法的功能定位》，载《广东社会科学》2015年第5期。。因此，第一，房地产税的税率应根据地方政府支付的公共投入来计算。地方主要公共支出项目包括基础教育、中小学教育、医疗卫生、治安警察、消防设施、垃圾处理、城市管道、道路维护、公园、图书馆等，房地产税税率的设计,应对应地方某项或某几项基本公共服务支出，并使之具有相对固定的确定值或范围，主要实行量出为入的原则。同时，应考虑通货膨胀等因素导致存量财产市场评估价值上升，而财产拥有者反而收益下降的客观现实，使之尽可能与纳税人支付能力相匹配，并增强法律的稳定性与可预测性。①刘剑文：《论房地产税法的功能定位》，载《广东社会科学》2015年第5期。第二，房地产税率还应考虑土地租税的替代效应，过高的房地产税率虽然会给当地政府带来财政收入，但同时会“挤走”其他经济活动，遏制经济发展的活力。因此，房地产税的税率应在不超过公共服务支出的前提下予以减低。第三，考虑到中国存在地区发展不平衡的现实问题，不同地方经济发展水平不一，政府投入也不一样，房地产税的税率不能“一刀切”，应由法律确定一个浮动范围，在该范围内由各地地方人大决定房地产税率。

自2006年3月第十届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》首次提出要“改革房地产税收制度，稳步推行物业税并相应取消有关收费”至今，中国房地产税制改革历经了从“物业税”到“房产税”再到“房地产税”的概念变化，反映了中国高层对于房地产税改革思路的转变。“房地产税”的概念体现了中国将从财税体制改革的大格局出发，对现有土地和房地产产业进行一次大调整。那么如何调整？以什么理论做指导？虽然税收是“公法之债”理论已受到学界的广泛认可，税收国家的治理理念也逐步明确，但具体到房地产税领域，还有很多具体内容有待落实。认清房地产税中蕴藏的债权债务关系，是制定房地产税的起始点和落脚点。为此，明确房地产税的财产税、地方税属性，厘清房地产税的征税对象和范围，合理确定纳税人税收负担，是完善房地产税制的前提和基础。在立法过程中加强民主性、科学性，在执法过程加强纳税人权利保护，不仅是保障房地产税顺利出台、推进整个财税体制改革的必然要求，也是强调房地产税的债权债务属性、落实税收法定原则的必然要求。

[1][日]金子宏.日本税法原理.刘多田，等，译.北京：中国财政经济出版社,1989: 23—25.

[2]谢伏瞻.中国不动产税制设计.北京：中国发展出版社, 2006:87—89.

[3]黄少安,陈斌开,刘姿彤.“租税替代”、财政收入与政府的房地产政策.经济研究，2012(8).

[4]张富强. 论税收国家的基础. 中国法学，2016(2).

【责任编辑：肖时花】

国家社会科学基金项目“税收公平正义价值下房地产税立法的顶层设计研究”(14BFX098)；华南理工大学中央高校后期资助课题“中国地方金融风险防控的法律机制研究”(x2fxD214283w)

2016-06-12

D922.223; DF432

A

1000-5455(2016)04-0135-06

刘汉霞，湖北武汉人，管理学博士，华南理工大学法学院副教授。)