房地产税立法的民生性

殷 继 国



房地产税立法的民生性

殷 继 国

房地产税立法的前提是要明确房地产税的属性和房地产税的立法价值。房地产业是解决居住民生的产业，作为保障居住民生重要手段的房地产税，民生性是其基本属性。房地产税立法民生价值的确立既是立法者权衡和选择的结果，也有深厚的民本主义思想、普世的民生权利基础和良好的民生法治环境。从域外看，美国、新加坡等国家的房地产税立法高度重视对居住民生的保障。中国房地产税立法保障居住民生的基本思路是：坚持量能课税原则；以调控房价为核心目标；在征税对象、税率、税收优惠等方面制定差异化的税收制度。

房地产税民生属性民生价值

在房地产业成为国民经济支柱产业以及要求建立房地产业长效调控机制的背景下，房地产税立法逐渐成为房地产调控和税收法治领域中的热点话题。房地产税立法不可回避的前提是要明确房地产税的属性，这关系到房地产税制改革的走向，关系到房地产税立法价值的取舍，关系到房地产税法内容的构造，是涉及人民群众切身利益的重大问题。

一、房地产税的民生属性

衣食住行是关系人们生存的最低层次民生，房地产业是解决居住民生的产业。作为改善和保障居住民生重要手段的房地产税，民生性是其基本属性。

(一)民生思想的演进及民生内涵

民生既是经济、社会、政治发展的逻辑起点，也是其发展的终点。*柳华平、朱明熙：《我国税制结构及税收征管改革的民生取向思考》，载《经济学家》2013年第1期。“民生”一词，最早出现在《左传·宣公十二年》：“民生在勤，勤则不匮”，意指民众的基本生计。“民生”与“国计”存在共生共存关系，《管子》第四十八篇《治国》写道：“凡治国之道，必先富民。民富则易治也，民贫则难治也。”古代社会的民生，泛指百姓生计，但强调民生最终是为了粉饰皇权统治。20世纪初，孙中山给“民生”一词注入了新内涵，即“民生就是人民的生活——社会的生存、国民的生计、群众的生命”，“民生主义”理念得以产生。“民生主义”是近代中国发展资本主义的社会改革纲领，与古代民生思想有质的不同。

新中国历来重视民生问题，十一届三中全会后中国走上了以经济建设为中心、以经济建设带动民生问题解决的道路。中国共产党坚持“全心全意为人民服务”、“执政为民”的重要理念，重视民生、着力解决和改善民生。近年来，国家越来越重视民生，民生保护迈进了新时代。十八大报告指出：“要多谋民生之利，多解民生之忧……在学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居上持续取得新进展。”党和政府高度重视“住有所居”的民生建设，采取了建立房地产市场长效调控机制、加快保障性住房建设、积极培育和发展住房租赁市场等措施。在当代，民生被赋予了更深刻、更广泛的内涵，主要包括在需求层次上呈现出由低到高的三个内容：一是指维持人们基本生存所需要的衣食住行等方面内容，即生存的民生；二是指为维护人们基本发展机会和能力所需要的公共产品和服务，即发展的民生；三是指人们所能享受的较高社会福利，即享受的民生。

(二)税收的民生属性

关于税收，马克思曾形象的说过：“赋税是喂养政府的娘奶。”*《马克思恩格斯全集》，第7卷，第94页，人民文学出版社1959年版。恩格斯指出：“为了维持这种公共权力，就需要公民缴纳费用——捐税。”*《马克思恩格斯全集》，第21卷，第195页，人民文学出版社1965年版。列宁认为：“所谓税收，就是国家向居民无偿地索取。”*《列宁全集》，第41卷，第140页，人民出版社1986年版。中国大部分学者根据上述论断把税收属性归纳为“三性”，即强制性、无偿性和固定性。笔者认为，税收“三性”只是税收属性的表征，是传统国家税收观指导下的税收表现形式。

社会契约论认为，人类的生存障碍超过了个人所能承受的程度，为了生存，人们基于合意订立契约，把原本属于自己天赋权利的一部分让渡出来建立国家，由政府来保障和发展自己的权利。可见，税收是人们让渡出来的，以牺牲自己的部分财产权为代价获取政府提供基本公共产品和服务，这些基本公共产品和服务又是人们维护自身民生权益所必需的。解决民生问题是税收产生的原因，税款又是改善和保障民生的源泉。因此，民生性是税收的基本属性，是国家税收观向民生税收观转型后税收的本质属性。事实上，中国自改革开放以来，“税收‘公共性’、‘对价性’和‘非营利性’的理念正在不断地深入人心，税收征纳的‘服务性’和税收支出的‘民生性’也开始得到良好的体现”*张富强：《论税收国家的基础》，载《中国法学》2016年第2期。。税收的民生性主要体现在三个方面：一是税收是政府提供民生产品和服务、改善和保障民生的重要财力支撑，即税收“取之于民、用之于民”；二是政府利用税收杠杆，鼓励企业提供民生产品和服务，限制高污染、高房价等影响人们民生权益实现的生产和消费行为；三是政府通过税收调节收入分配、减免部分人税收负担，保障弱势群体民生权益的实现。

(三)房地产税的民生定位

居住，是人的基本生理需求，是关乎一个人能否安全、和平与尊严地居于某个场所的重大民生问题。从民生层次上看，居住民生是生存民生的重要内容，也是发展民生和享受民生的重要基础。然而，高昂的房价让越来越多的人被迫远离“住房梦”、“城市梦”，商品房价格的非理性上涨引发了中国长达十余年的房地产市场调控。尽管中央一再强调房地产市场调控始终坚持民生导向，但在房地产业成为国民经济支柱产业、土地出让金在地方财政收入中所占比重居高不下、地方政府在保障房建设上动力不足等情况下，保护住房消费和保障居住民生的调控目标往往让位于鼓励住房投资和促进经济发展的调控目标，导致房地产市场调控面临房价高位运行和经济增速放缓的两难困境。重新定位房地产市场及其调控目标，回归民生本质，才是破解房地产市场困局的良方。

房地产税作为长效调控机制在破解楼市困局上被寄予厚望，也被赋予了更有效的解决居住民生问题的期待。而且，房地产税作为税收体系的新晋成员，必然与税收的民生属性具有一致性，民生理应成为房地产税的本质属性。在保障居住民生上，房地产税至少可以在以下三个方面有所作为：第一，在保有环节征收的房地产税会增加住房持有成本，进而遏制房地产市场投资需求，促进合理消费；第二，通过税法构成要素的合理设计，房地产税可以降低中低收入群体的税收负担，缩小贫富差距；第三，房地产税可以成为地方主体税种，增加地方财政收入，地方政府可以在保障性住房建设上投入更多资金，更好地解决居住民生问题。

二、房地产税立法的民生价值

立法先行，是落实税收法定原则的必经之路，也是构建并实施房地产税制的保障。中国的房地产税立法，不可偏离房地产税的民生属性，并把民生价值确立为房地产税立法的价值目标。惟其如此，才能实现“住有所居”的民生目标，才能走出房地产市场调控的两难困境。

(一)中国房地产税立法民生价值的确立

从中国房地产税的演变看，自1986年国务院发布《房产税暂行条例》征收房产税以来，中国在房产税制改革上不断探索。2013年十八届三中全会明确提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，正式提出房地产税的概念。2015年8月，中国房地产税法被列入十二届全国人大常委会立法规划，房地产税收法治正式启动。2016年3月，调整后的全国人大常委会立法规划将房地产税法列入第一类立法项目，并列为2016年度预备项目。由此可见，中国房地产税法的立法进程已明显加快，但理论界对房地产税立法价值的争论一直存在。笔者认为，中国房地产税立法应坚持民生价值取向，才能契合税收及房地产税收的民生属性，体现经济法的民生价值。经济法民生价值目标可以概括为“保障人的基本生存、平衡人与人之间的强弱差异、追求经济与社会的共同发展”，即“经世”、“济民”。*胡光志、张美玲：《法律与社会的互动：经济法民生价值及其展开》，载《西南民族大学学报(人文社会科学版)》2016年第1期。房地产税法可以在纳税主体的确定、征税对象的选取、税率的设定、税收优惠的实施等方面体现实质公平，抑制住房投资，保障住房消费。同时，房地产税法应当对低收入家庭等弱势群体进行特别保护，实施差异化税制，抑制刚需房的销售价格，保障弱势群体居住民生权益的实现。

(二)房地产税立法民生价值的理论依据

立法价值是立法满足人们需求的积极意义。任何一项立法，既是立法者价值理念的体现，也包含不同利益群体对立法价值的期待。房地产税立法民生价值的确立，既是立法者对不同利益群体价值诉求权衡和选择的结果，也有着深厚的民本主义思想、普世的民生权利基础和良好的民生法治环境。

1.民本主义。儒家文化是中国传统文化的核心，民本主义是儒家治国安邦的指导思想。在商周时期，民本思想开始萌芽，《尚书·盘庚中》记载的“周不惟民之承”含重民之意。春秋战国时期，民本思想逐渐丰富，诸子百家提出了“养民也惠”、“民为贵，社稷次之，君为轻”等观点。汉晋唐时期，民本主义思想体系逐渐形成。*陈胜粦：《民本主义论纲》，载《学术研究》1991年第3期。中国传统文化中的民本思想，强调关注社会弱势群体，注重对民众生命和财产权利的保护。*姚国艳：《中国传统法律的民本思想与集体主义人权观之契合》，载《法学杂志》2009年第2期。民本主义不同于人本主义，人本主义是在人与自然、人与社会的关系中人处于核心地位，以每个人的自由、平等、权利为最高目标；现代民本主义是政府坚持以人为本，把人民群众的基本需求置于核心地位，特别重视对民生的保护。民本主义与我党“为人民服务”的根本宗旨具有一致性，中国正在进行的政治经济体制改革具有明显的民本主义色彩，民本主义已成为中国制定政策和法律的重要理念。当前，房地产行业的发展走向影响到每个人的民生利益，房地产税作为房地产调控的重要手段，其立法必然要以中国的民本主义理念为指导，以满足人们的居住民生作为立法的出发点和目标。

2.民生权利。民生利益是民生权利的实质和核心，民生权利是民生利益的法治表达。“民生问题从表面上看一个社会、经济问题，但其实质，是一个典型的权利问题。”*付子堂、常安：《民生法治论》，载《中国法学》2009年第6期。自然法关于权利的理论源远流长，自然权利是出自人本性的权利，是天赋的、与生俱来和不可剥夺的。自然权利理论从产生就遭到质疑和批判。边沁认为:“自然权利乃无父之子……权利乃法律之子。”*Jeermy Bentham. Supply Without Burthenm∥W. Stark(ed.). Jeremy Burthenm’s Economic Writings. London, 1952： 334.转引自夏勇：《权利哲学的基本问题》，载《法学研究》2004年第3期。在中国古代，民生思想虽较为丰富，但民生权利理论严重滞后，民生利益具有施舍性。到了近代，随着西方权利理论的逐渐传入，民生利益穿上了权利外衣，民生权利开始从无到有、从少到多。正如有学者指出的：“传统中国，没有人权观而有民生观，人权主要通过民主话语获得表达。近代以来，民生逐渐转向通过人权加以表达。”*张善根：《人权视野下的民生法治》，载《法学论坛》2012年第6期。关于民生权利的内涵，张文显指出：“在法治范畴内，民生问题本质上属于人权问题，是包括生存权、生活权、发展权等在内的综合性人权。”*张文显：《民生呼唤良法善治——法治视野内的民生》，载《中国党政干部论坛》2010年第9期。笔者认为，生存权、生活权和发展权是以人们拥有一定的居住场所为基础的，居住权是基础性民生权利。居住权是人们居于某处场所，实现全体人民住有所居的权利。目前，中国住房供求矛盾比较尖锐，房地产调控压力较大，主要表现在如何权衡住房投资与消费、协调经济建设与民生建设。房地产税概念取代之前试点的房产税，正是决策层基于保护民生权利所做的新尝试。

3.民生法治。民本主义是房地产税民生立法的思想渊源，民生权利是房地产税民生立法的立足点，民生法治是房地产税法科学立法并顺利实施的保障。十八届四中全会提出，加快保障和改善民生、推进社会治理体制创新法律制度建设。这一论述表明了民生建设中法治的不可或缺性，法治是改善和保障民生最为根本的方式。“就法学视角而言，民生问题是一个法治问题。”*何士青：《保障和改善民生的法治向度》，载《法学评论》2009年第3期。民生法治是通过民生权利和民生义务(职责)的双向调整机制，以立法、执法、司法为基本场域，对人们的民生权益进行切实保障的综合治理系统。立法是民生法治的第一步，科学制定反映并保障民生的房地产税立法，需要构建科学合理的指标体系。关于民生立法的指标，陈伯礼认为：“民生立法的指标体系应当包括民生性法规的数量(数量规模)、法规的民生性品质(质量维度)和民生立法的社会效应(效应指数)。”*陈柏礼：《民生法治的理论阐释与立法回应》，载《法学论坛》2012年第6期。对于房地产税立法而言，质量指数是需要重点考虑的指标。质量指数除了考虑内容的民主性、及时性、可操作性等要素，重点应考虑针对性，即房地产税立法要回应并保障人们的居住需求。

(三)房地产税立法民生价值的域外实践

居住是人们的基本民生，大多数国家的房地产税立法都注重保障居住民生。美国是房地产税制最完善的国家，联邦政府出台了《美国税法典》《税务改革法案》《国民可承担住宅法案》《城市与住房发展法》等法案。房地产税作为美国地方政府的主要税种，各州有较大的税收自主权，出台相应的州法律予以规范。联邦和州税法在保障居住民生上的做法主要有：第一，美国住房政策倡导“买得起的住房”理念，为低收入家庭提供补助住房、租金补贴和抵押保险等，经济增长和增加地方财政收入并非住房政策的核心目标。第二，联邦政府设定房地产税税率上限，各州根据年度预算和税基变化情况确定具体税率，税款支出方向主要是民生公共产品和服务。通常来说，房地产税率与基本公共服务水平成正比例关系。第三，几乎所有州对自住房实行税收优惠，但对个人所有的度假房、投资房及出租房不得减免，对退伍军人和老年人等特定群体也有相应的减免政策。美国房地产税收优惠充分考虑人们的居住需求，有助于抑制住房过度消费和投资、改善居住民生、提高社会福利。

新加坡的房地产税制具有自身特色，主要服务于调节收入差距、实现居者有其屋的民生目标，而非增加政府税收、促进经济发展等经济目标。近年来，新加坡两次进行房地产税改革，进一步保护弱势群体，让豪宅业主和房产投资客缴更多税。新加坡房地产税制保障居住民生的做法主要有：第一，坚持政府分配为主、市场提供为辅的原则，由政府建设、分配和管理祖屋，低价出售或出租给中低收入者居住。第二，以房屋年值作为计税依据。年值是按照房屋每年可赚取租金减去物业管理、维修等费用得出的评估值，由税务局参考年景好坏、房屋新旧程度、地段、配套设施等因素进行综合评估，房地产税率与年值数额成正比。第三，自住房、小户型房产和政府祖屋享受一定的税收优惠，年值低于6 000新币的房屋免税。由于居住祖屋的比例高达80%以上，中低收入家庭的居住民生得到了切实保障。

三、中国房地产税立法保障民生的基本思路

在坚持房地产税民生属性和房地产税立法民生价值的前提下，在借鉴域外先进经验的基础上，中国房地产税立法的基本思路是：坚持量能课税原则，区分不同主体的负税能力；以调控房价为核心目标，提高中低收入家庭的购房能力；在征税对象、税率、税收优惠等方面制定差异化的税收制度，维护全体居民尤其是弱势群体的居住民生权益。

(一)房地产税立法应坚持量能课税原则

量能课税是按照纳税人各自不同的税收负担能力来课税，税收负担能力是决定税负的重要标准。房地产税立法坚持量能课税原则，实质上要求税收负担与房地产税纳税人的实际负税能力保持一致。在税收学理论中，关于纳税人“负税能力”的测度，可以分为“主观说”和“客观说”两种标准。*朱一飞：《论量能课税原则在税收调控中的适用性——以房产税改革为例》，见张守文主编：《经济法研究》，第9卷，第191页，北京大学出版社2011年版。“主观说”以纳税人感受到的牺牲程度作为衡量负税能力的尺度；“客观说”则以纳税人实际拥有财富之多寡作为衡量标准。由于纳税人所拥有的财富受家庭背景、房产、收入、地域、经济发展等因素影响，无论是主观说还是客观说，均无法对纳税人负税能力做出精准测算，只能采用相对的负税能力标准。房地产税立法还要考虑纳税人量的负税能力与质的负税能力，数额相同的劳动所得与财产所得，由于所得来源不同导致负税能力存在质的差异，故要区别对待，对前者适用低税负，对后者适用高税负。*[日]北野弘久：《税法学原论》，第105—106页，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。房地产税立法还要区分经营性房地产和消费性房地产、自住房和非自住房、普通住房和非普通住房等，因为不同房地产所有人质的负税能力是不同的。

(二)房地产税法的核心目标是调控房价

从需求角度看，要解决“居住”问题，人们虽也关心地段、交通、周边环境、户型等条件，但重点是房价。从人们解决居住民生的能力看，购房能力取决于房价收入比。房价收入比是单套房的平均价格与家庭平均年收入之比，是衡量居民住房价格承受能力的重要指标。根据联合国人类住区(生境)中心的指标，房价收入比在3—6区间为正常，超过6，说明家庭购房压力较大。*杨文武：《房价收入比指标研究》，载《统计研究》2003年第1期。偏离正常区间的幅度用房价收入比偏离值表示，偏离值越高，居民的购房能力就越低。上海易居房地产研究院发布的数据显示，2015年全国房价收入比平均值为7.2，35个城市房价收入比值为8.7，其中北、上、深分别为14.5、14、23.2；全国房价收入比偏离合理值幅度为12%，超过四分之一的城市偏离合理值幅度达25%，其中北、上、深分别为45%、40%、111%。*曾德金：《破解房价收入倒挂须靠供给侧改革》，见《经济参考报》，2016-04-07。上述数据表明，即使近年来收入水平有小幅上涨，但落后于房价上涨速度，居民购房压力进一步加大。因此，在影响居住民生的所有因素中，房价是核心因素。正如易宪容指出的：“房地产市场调整关键是价格的调整，从这个意义上说，房价调整是房地产民生性的核心。”*易宪容：《房价：房地产民生性的核心》，载《沪港经济》2009年第2期。为此，中国房地产税立法应围绕调控房价这一核心目标展开，增加地方财政收入、调控经济等目标应服务于调控房价目标。

(三)房地产税立法应制定差异化税收制度

现实生活中，每个主体的资源禀赋存在差异，解决居住民生能力就有强弱之别；量能课税原则要求中国房地产税立法不能采取一刀切方式。因此，我们可以借鉴域外房地产税立法保障居住民生的做法，在征税对象、税率、税收优惠等方面制定差异化的税收制度，对全体居民尤其是弱势群体的居住民生权益进行保护。

1．征税对象的差异化。上海和重庆房产税试点基本上将高档房、二套房纳入征税范围，将关系居住民生的首套房和低档房排除在外。应该说，上海和重庆的试点考虑了人们的居住民生，房地产税立法应继续坚持保障民生的思路。在不增加或者少增加居民税收负担的前提下，房地产税的征税对象应按照住宅性质和面积来确定。对于原有私房、商品房、政府和军队房产、保障性住房等不同类型的房地产，应区别对待。使用财政资金购置或建设的政府、军队房产等公益性房地产，不应征收房地产税；保障性住房是为中低收入家庭提供的限标准、价格或租金的住房，再征房地产税违背了保障性住房制度的初衷。需要纳入房地产税征税对象的原有私房和商品房，为了避免税负过重，鼓励中小户型住房消费，可以在扣除人均住房建筑面积60平方米后计税。此外，增量房和存量房均应纳税，以体现税收公平原则。

2．税率的差异化。由于购房人的负税能力存在差异，差异化税率可以缩小贫富差距，实现精准调控，提升中低收入家庭解决居住民生的能力。从国外看，美国各州房地产税率差别很大，即使同一地区不同房产，税率也有可能不同；日本区分正常房地产需求与投机性房地产需求，实施“差别化”累进税率或比例税率。*项铮：《以差异化税收抑制楼市投机》，见《经济参考报》，2012-11-26。中国的房地产税立法可以根据不同地区、不同类型的房地产分别设计税率，如中小城市房地产和普通住宅的适用税率可以适当从低，大城市房地产和高档住宅的适用税率可以适当从高；对于自住型住宅和投资性房地产设计不同的税率，豪宅以及超面积住宅还可以适用累进税率。

3．税收优惠的差异化。税收优惠在吸引投资、提高企业竞争力、保障民生、促进经济社会协调发展等方面具有重要作用。借鉴美国和新加坡实施税收优惠的做法，中国房地产税立法要针对特定房地产和特定人群，实施税收优惠。除上文提及的人均住房建筑面积60平方以内的免税以及部分房地产税率从低外，对于低收入家庭、老年人、退伍军人以及社会亟需的高层次人才等特定群体，实施税收减免。由于各地经济发展水平、房价、居民收入等实际情况不同，建议赋予地方政府自主实施税收优惠的一定权限，以使税收优惠政策能够更贴近民生，实现“居者有其屋”的民生目标。

[1]财政部财政科学研究所.税收与民生.北京：中国财政经济出版社，2010：12—21.

[2]吴忠民.民生的基本涵义及特征.中国党政干部论坛，2008(5).

[3]涂龙力，王波冰.房地产税改革与立法若干问题再探∥刘剑文主编.财税法论丛(第15卷).北京：法律出版社，2015：341—344.

[4]张鑫.让住房真正回归民生性或消费品功能.上海证券报，2010-04-30.

[5]张富强. 论税收国家的基础. 中国法学， 2016(2).

【责任编辑：王建平、肖时花】

国家社会科学基金项目“税收公平正义价值下房地产税立法的顶层设计研究”(14BFX098)；中央高校基本科研业务费项目“地方政府经济调控行为法治化研究”(x2fxD215245w)；广州市哲学社会科学规划课题“社会管理创新背景下政府干预中的合作性问题”(14G16)

2016-06-12

DF432；D922.223

A

1000-5455(2016)04-0125-05

殷继国，湖南武冈人，法学博士，华南理工大学法学院副教授。)