集体土地房地产税立法的合宪性

刘　阳



集体土地房地产税立法的合宪性

刘阳

宪法原则框架之内的城镇化进程应当服务于公共利益。城镇化发展是农村居民经济利益和社会保障模式的动态调整。宪法对于土地性质的规范在实践中约束了土地资源开发的主体和范围，需要通过宪法条文的修订或立法机关的权威解释来解决这一问题。通过立法设定集体土地房地产税将转变传统意义上依赖于集体土地权益的农村社会保障制度，同时有助于建立集体土地权益退出机制。集体土地房地产税的课征符合宪法和法律关于土地资源的规范，能够有效提升税收的社会公平性和经济合理性。集体土地房地产税的设定应当依照土地的特性，并遵循税法的一般性规范原则。

集体土地城镇化房地产税立法完善

一、问题的提出

习近平总书记在“关于《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决议》的说明”中指出，在未来城乡发展一体化机制的建设中要着力推进要素平等交换和公共资源均衡配置。*《习近平谈治国理政》，第78页，外文出版社2014年版。构建城乡一体化发展机制的核心在于消除城乡差异，在实现土地资源的高效市场化配置的同时，实现覆盖农村户籍人口的公共服务有效供给质量的提高。*Liu Yang. Regulatory Regime Reform. America-China Law Review, 2015(1).中国城乡一体化进展缓慢的主要原因在于，现行政策之下各级地方政府面临巨大的财政压力而勉为其难。在传统的分税制财政模式下，唯有通过土地出让金才能有效舒缓地方财政支出压力。*李承益：《我国房地产税改革研究》，载《宏观经济研究》2015年第1期。现存城市规划以及土地资源开发法律，迫使地方政府不得不采用通过征用集体土地的方式扩大市场供应。随之而来的则是一系列社会经济问题。为了解决对土地财政的过度依赖，在上海和重庆的率先房地产税试点当中，房地产税被地方立法者设定为单纯的地方税种，作为一种缓解地方财政压力的法律工具。*王宇：《税制改革背景下房产税和土地使用税的替代性分析》，载《中国物价》2016年第2期。但这一试点始终受到学界对于税收公平方面的质疑。因为依照财税法理论，新税种必须具有法理基础，即税种设定必须遵循社会公平原则。试点立法中房地产税的征税范围完全被划定在城市、县城、建制镇和工矿区，农村集体土地上不管房地产使用目的和土地权利主体性质如何，均免除缴税义务。这种按照土地性质而割裂开的纳税义务，明显欠缺公平合理性。同时，城镇化的目的在于保障农村居民能够享受与城市居民同等的公共服务，但如果集体土地上的农村居民免除了纳税义务，则投资于集体土地上公共服务的财政资金本身也将缺乏可持续性的来源。其结果是在财政枯竭的情况下，最终农村地区的公共服务投资也将难以为继。*张千帆：《城市化不需要征地——清除城乡土地二元结构的宪法误区》，载《法学》2012年第6期。

由此可见，为了保证未来中国房地产税的社会经济合理性，需要将集体土地纳入征税的范围。而如果希望从根本上解决集体土地房地产税与未来中国财政体制改革目标相一致的问题，则需要通过修宪的方式，或通过国家权力机关对现行宪法有关规范集体土地性质的变更的规定加以解释的方式得以实现。本文即以此为出发点，以建立合法有效的集体土地权益退出机制为目标，希冀找出一条有效扩展土地资源供给的新路。

二、创设集体土地房地产税的理由和意义

作为政府调节市场经济的最主要的方式，税收能够克服由于市场失灵所导致的资源配置效率弱化问题。税收对经济的调节需要针对市场失灵所导致的利益冲突加以展开。由于税收等调节方式的运用是源于市场资源配置存在的不合理或不公平问题，因此在解决市场运行矛盾中，税收政策的核心应着眼于社会经济的公平性。*曾军平：《论税收调节经济的范围和方式》，载《税务研究》2016年第2期。

(一)创设集体土地房地产税的理由

税收事关国计民生，事关国家与国民财产分配关系的调整。*张富强：《论税收国家的基础》，载《中国法学》2016年第2期。同时，税收还是经济法原理所确认的最佳社会经济法律关系调节方式。作为一种“柔性的”调节模式，税收既符合法定特征，同时严格区别于“简单粗暴”的行政命令。在市场经济建设的过程中，税收杠杆能够更加有效地处理好政府与市场之间的关系。*《习近平谈治国理政》，第95页。这样既能符合市场运行规律，满足市场需求，又能进一步优化政府对于市场的调控与监管。

然而，在沪渝两地试点改革的过程中，房地产税主要作为摆脱土地财政依赖、扩大地方收入来源的方式，其在调节房产价格以及调节收入分配方面的功能十分薄弱。*彭加亮、高雅琦、胡金星：《房产税对上海房价的调控效应分析——基于LLS模型的实证研究》，载《华东经济管理》2015年第2期；周自明：《房产税改革主要目标的选择》，载《价值工程》2016年第4期。由此可见，人为地将土地、房产分割为国有、集体两大不同属性，并以此为标准设定非均衡性的税收义务，既不能在现实经济生活中真正满足扩大地方财政的目的，本身也偏离了房地产税税收的平等法治属性。可以预见的是，征收集体土地房地产税非但不会推高房地产价格，也不会扩大社会分配差距。相反，它将有助于落实真正法治意义上的城乡一体化。

影响集体土地性质变更、约束土地资源市场供给的原因在于，在目前的社会保障体系建立的过程中，并没有设定与此相关联的集体土地权益退出机制。*刘佳星：《集体土地权利冲突与构造》，载《中国土地科学》2015 年第5期。农村户籍人口的集体土地权益依旧在不断扩张，而这一扩张非但不利于中国土地市场供给侧改革的实现，也将进一步削减地方财政收入范围，最终必将直接影响到农村人口本身的社会保障水平。因此，在社会深刻变革的进程中，应当建立与此相适应的集体土地权益退出机制。而权益退出机制的设定，应当作为法定责任存在。如此方能回避在诸如土地征收过程中经常出现的公民权益与政府利益之间的直接冲突，避免可能引发的冲突型群体事件。*郭罕卓、蔡继明：《农地制度安排与村民集体行动——小产权房问题探析》，载《财经研究》2009 年第5期。

(二)创设集体土地房地产税的意义

财政职能包括资源配置、收入分配和经济稳定三个方面。资源配置对应经济效率，收入分配对应社会公平，经济稳定对应宏观经济稳定。作为政府财政收入的重要组成部分的税收，对于市场经济运行而言，也就具有了促进经济效率、公平和稳定的三大职能。正是由于税收对于社会公平的追求，使得任何税种在设定的过程中，都必须依照合理的公共决策程序加以实现，以体现税收在程序上的正义性。*杨志勇：《税收理论的发展研究：公平视角》，载《税务研究》2016年第1期。以税收方式调节土地资源市场供求关系，其意义体现在以下五个方面。

1.维护税收公平。城镇化能够有效促进集体土地上公共服务的有效供给，同时也能使集体土地溢价和土地权利人的个人财富膨胀。国有土地区域内公共服务投资已然通过房产所有人缴纳税金的方式获得了偿付。与此对应，集体土地权益人无论出于宪法公平原则，或是出于税收公平原则，也应当承担同等的纳税义务。

2.扩大地方财政收入。将房地产税的征纳范围扩展到集体土地房地产，将直接扩大税收来源。针对集体土地和地上房产特别是商业经营性项目(如小工厂、小旅店、小超市等“三小”)的征税，将有效填补当地公共服务财政支出。在此基础上，将进一步消解地方政府对于土地财政的依赖问题。

3.化解土地矛盾。税收为宪法权力。无论土地性质或者公民户籍身份如何，纳税义务在宪法上是一致的，并无特权。正是由于纳税是公民的义务，集体土地房地产税的征收在法治意义上并不与集体经济组织成员权益发生冲突。因此，集体土地房地产税将有效化解土地矛盾：地方政府可以依照财政统计比较土地征收或财税征收的优劣，做出利于当地社会和谐发展的最优选择。

4.建立良性集体土地退出机制。基于土地性质的二元划分，某些集体土地权益如宅基地的永久使用权等成为了事实上的特权。这一特权破坏了公民在社会经济上的平等地位，实践当中更是造成了农村大量土地资源的浪费。应通过建立有效良性的退出机制，维护公民在宪法和法律上的平等地位。税收杠杆将依照经济方式有效地实现上述意图，建立符合法治原则的良性集体土地退出机制。

5.通过法律的稳定性，进一步维护政府和法治权威。由于税收法定原则，依法确定的集体土地房地产税能够保障中央对于地方政府在税金征收方面的有效约束，防止出现类似集体土地承包金缴纳过程中的任意性。同时，避免了公权力对于经济运行的过多介入，有利于保持经济纠纷解决程序中的政府中立，加强税收争端解决机制的严肃性和权威性。

三、集体土地房地产税立法的宪法基础

设定新的税种必然牵涉到立法，而立法是以所设定税种的合宪性为基础的。中国土地性质及其划分集中规范于《宪法》第10条当中。为了解决集体土地房地产税的合宪性问题，必须首先对《宪法》第10条的规定加以宪法学阐释。《宪法》第10条的核心在于明确中国社会主义市场经济体制下的中国特色的土地制度，集体土地房地产税的设立也必须严格遵守有关规定。

(一)土地“国家”和“集体”所有的学理解释

依照《宪法》规定，中国国土范围内的土地资源被划分为国有、集体两大截然不同的类别。围绕“国家”和“集体”所有土地中关于国家与集体的内涵，目前并没有国家权力机关的权威解释。按照主流观点，所谓“集体”指的是特定历史时期内存在于农村土地的特定人群。*叶必丰：《城镇化中土地征收补偿的平等原则》，载《中国法学》2014 年第3 期。《宪法》条文中的“集体”所指的并非社会基层组织，也不等同于私法中的共同财产权利人。同时参照宪法学原理，宪法条文中的“国家”的内涵应当是法权(Kompetenz)与治权(Staatsleitung)的统一。*Peter Badura. Wirtschaftsverfassung und Wirtschaftsverwaltung. Mohr Siebeck Tuebingen,2008: 23.法权存在于国家层面上各类国家机构的权力即国家权力；治权即国家通过政策、命令等方式维护并保障公共利益。

(二)《宪法》中社会经济制度的学理解释

土地是经济活动中首要的生产资料。由法律规范的土地所有制是《宪法》明确的社会经济制度的重要组成部分。《宪法》中的社会经济制度对于土地制度规范具有决定意义。中国《宪法》第6—8条对于社会经济基础和构成社会经济基础的国有、集体所有经济加以明确规范。*潘昀：《论宪法上的“社会主义市场经济”——围绕宪法文本的规范分析》，载《政治与法律》2015 年第5 期。两相对比可以发现，《宪法》第10条规范的土地制度是《宪法》第6—8条经济制度在土地所有制度上的具体化。主要体现在三个方面：(1)中国土地为公有制。不论国家所有还是集体所有，都排除了私有的可能。(2)土地国家所有的含义为社会主义全民所有。《宪法》第10条中的“城市土地属于国家”，可以解释为城市的土地归属于全民所有。(3)集体土地的所有权和经营权归属于集体经济组织。《宪法》第8条是集体经济组织土地资源自主经营的宪法基础。集体经济组织内部成员可以通过民主集中的方式实现集体土地经营权的分配。

中国《宪法》对于土地在所有权和土地资源开发经营方面已经给予了原则性的制度规范，业已明确土地国家和集体“所有”在宪法上与“所有”在私法上的区别。体现在：(1)确认权利的法律渊源不同。宪法权力明显高于私法权利。(2)尽管《宪法》条文使用了“所有”这一表述，但权力内容不同于私法上的所有权。土地公有制排除了民事法律主体作为土地资源的所有权人。土地资源形成的经济利益属于土地范围内的全体公民。(3)宪法条文中“集体所有”的涵义排除了所有与国家主权相关的内容。明确宪法与私法意义上“所有”的区别，意味着国家能够出于维护公共利益的目的，对于集体土地进行规范管理并征税。集体土地依照私法所获得的权利应当处于国家权力的规范管理之下，并不得与公共利益产生冲突。

(三)《宪法》第10条的学理释义

《宪法》第10条中确立的土地二元化划分的作用在于厘清了土地所有权与经营权的区别。*刘守英：《中共十八届三中全会后的土地制度改革及其实施》，载《法商研究》2014年第2期。集体土地依法可以由内部成员通过承包的方式实现经营权。地方政府对于行政管辖内国有土地的开发即是对行政区划内土地资源的开发经营。不同的是集体土地经营权须依照民主集中的方式获得；国有土地开发的权责直接来源于宪法或者法律的授权。这恰好体现了宪法的精神，即无论“国家所有”或者“集体所有”，都需要通过代表土地范围内全体公民利益的组织依照民主集中的方式加以保障。权力的边界在于法治原则，即土地资源开发应当受到环境保护和土地规划法律的约束。*沈云樵：《土地法律地位划分对城市规划法之影响》，载《西南民族大学学报(人文社会科学版)》2014 年第11 期。

不同性质的土地通过不同方式解决资源开发，是由保护决策程序的效率性目的所决定的。实践证明，集体土地依照内部成员民主决定可以有效保证决策的高效，提升经营开发决定的合理性。*李明秋、孙海燕、牛海鹏：《论集体土地所有权的完全性》，载《中国土地科学》2013 年第4 期。为了保证开发的效率最优，国有土地只能通过行政决议方式提升效率。而更高的经济合理性也更加符合国有土地开发用于保障公共利益的目的。

(四)《宪法》的修订或进行宪法解释

通过对土地性质的宪法学分析可见，尽管在《宪法》当中确定了土地性质的二元化，但是从本质上更多的是为了实现土地资源在社会主义市场经济原则下更为有效的开发利用。土地性质的二元化并没有割裂国家对于土地资源的权力，无论集体土地还是国有土地在《宪法》上的地位是平等的，二者同样置于国家主权(包括体现着国家主权的征税权)之下。由于中国在《宪法》当中并没有设定国有土地与集体土地之间转化的方式方法，因此如果要从根本上解决由于土地性质二分法所带来的诸多社会问题，唯一而且最为有效的办法即在于通过对于《宪法》条文的修改或全国人大及其常委会出台对于《宪法》条文的解释，而其中最为核心的内容在于如何规范土地性质的变更。

土地性质变更问题同样从属于财税法律范畴。如果能够设立集体土地房地产税制，将明显缓解当前城镇化进程中土地财政与农民权益之间冲突的问题，同时有助于解决房地产市场本身存在的问题，如小产权房。以小产权房为例，理论上由于集体土地未纳入国家征税范围，导致了国家和集体组织在土地利益上的二元分裂，也导致了无法设定集体组织和国家之间的级差地租分配方案。*陈耀东、吴彬：《“小产权”房及其买卖的法律困境与解决》，载《法学论坛》2010年第1期。换言之，集体土地房产项目由于无法向国家缴纳税金，也就无法获得国家对于相关房产项目入市的许可。*马俊驹、王彦：《解决小产权房问题的理论突破和法律路径》，载《法学评论》2014 年第2 期。因此，在土地性质变更过程中，通过立法设定包括小产权房在内的集体土地房地产税收，将有效解决集体土地在财政领域所存在的问题。

四、集体土地房地产税立法的几点建议

就税收分配的本质属性而言, 税收分配更应讲求公平和效率。公平税负也是市场竞争机制对税收分配的基本要求。欧洲财税理论自亚当·斯密开始即提出了税制建设的公平原则, 并视其为课税所应遵循的最基本准则。效率原则强调政府对于市场经济的介入应当保持适度原则，目的即在于避免外界因素的介入对内在变量作用机理的干扰。*闫坤、徐鹏庆：《分税制、财政困境与地方政府转型》，载《改革》2015 年第12 期。依照财税法原理并参照试点中的房地产税制，集体土地房地产税的设定应当包括以下内容。

(一)集体土地房地产税的征税范围

依照税收征管原理和财税法原则，集体土地房地产税设定应当与现行试点的房地产税纳税范围基本相同。集体土地房地产税可以划分为房产税和地产税两大类。房产税涵盖纳税义务人合法拥有的房屋；地产税涵盖纳税义务人依法承包的集体土地和依法占有的宅基地等。*胡怡建、范桠楠：《我国房地产税功能应如何定位》，载《财政研究》2016年第1期。概括来说，无论房地产服务于生产或是居住目的，纳税义务人都应当依法缴纳税金。

(二)纳税主体

纳税义务人是集体土地上房屋所有人和集体土地使用权人。目前，集体土地的使用和开发过程中均无须依法缴纳城镇土地使用税。*操小娟：《中国统一城乡建设用地市场的法律路径》，载《中国土地科学》2015 年第5 期。这样造成的结果是地方公共服务领域投资难以从集体土地的开发中获得任何补偿。建立合理的补偿机制有助于拉动公共服务领域投资，也将更好地保障优质供给。

(三)计税依据

在量能纳税原则下，学者普遍建议采用房地产评估价值作为房地产税的计税依据。*张富强：《论我国房产税计税依据模式及其选择性路向》，载《税务研究》2012年第11期；巴曙松：《物业税改革对房地产市场的影响研究》，第132页，首都经济贸易大学出版社2011年版。目的在于使房地产税税基与房地产市场价格形成联动，从而在纳税金额、房地产市场风险之间形成互动，以保障税收设定的经济合理性。由此建立的税负金额与预期房地产价值之间的比例关系，使得税制本身更具社会合理性，还可以避免通过压低合同价格逃避纳税责任的可能。以房地产评估价值课税，需要三方面的制度保障：一是完善的房产信息登记制度；二是市场化的房地产评估制度；三是加强政府市场监管，规范评估服务行为。

(四)税率

有学者认为，集体土地房地产税应当采用差别化的比例税率。*安体富：《房地产税立法的法理依据与相关政策建议》，载《地方财政研究》2015年第2期。这一建议有一定的合理性。因为集体土地上房产根据用途差异，可以划分为公共服务建筑、基础设施建筑、工业建筑、农业建筑、商业建筑、居民住宅等不同类别。出于公平原则，对于不同类别的房产应当依照不同的税率征缴税金；在土地使用性质不同的情况下，也需要区分相关土地税率。不过笔者认为，采用阶梯税率能够更好地体现税收公平原则的要求。尽管比例税率计算相对容易，但是由于中国农村人口在土地资源利用方面存在极大的差异，比例税率在落实调整土地资源利用方面很难完全反映利用效率情况。阶梯式税率将通过规定土地和房产资源占有时纳税义务人所承担的税金成本及其比例性增长，调节资源消费并引导资源节约的生产、生活模式。另外，应当给予经济欠发达地区一定的优惠税率，从而减低该区域人口的税收负担，实现精准扶贫。税收优惠可以通过低税率方式得以实现。

(五)税收减免

税收减免的目的在于促进税制的合理性。由于集体土地房地产税将主要服务于补偿地方政府公共服务投资，因此税收减免应当尽量与降低公共服务供给成本相一致。而社会功能性税收减免，应当尽量避免出现在税收减免范围之内。*一种观点认为，集体土地房地产税应当承担公益性税收减免，其结果不免直接转嫁地方公共服务成本，加大地方政府和集体经济组织内部成员的财政经济负担。参见安体富、王海勇：《重构我国房地产税制的基本思路》，载《税务研究》2004年第9期；马敏达：《我国保障房并轨后资金供给研究》，载《经济体制改革》2015年第1期；郭宏宝：《房产税改革目标三种主流观点的评述》，载《经济理论与经济管理》2011年第4期。具体而言，保障公共服务供应的基础设施，如垃圾分类处理设施、污水处理设施等，应当在用地方面给予相应的税收减免。

(六)法律责任

集体土地房地产税的法律责任在设定中与一般财税法律责任相同。不过由于集体土地相对于城市土地而言，具有某些法律上的特权属性，因此出于公平原则的考虑，相关财税法律责任也应当更加严格。对于违反法律的偷漏税行为，纳税义务人除应承担税法与刑法规定的法律责任之外，在税金拖欠或拒绝履行纳税义务行为持续一定时间之后，还将丧失对于集体土地所享有的权利，如宅基地使用权。财税法律责任将作为集体土地退出机制存在，从而促进城镇化的良性发展。

[1]张千帆.城市化不需要征地——清除城乡土地二元结构的宪法误区.法学,2012(6).

[2]李明秋，孙海燕，牛海鹏.论集体土地所有权的完全性.中国土地科学，2013(4).

[3]马俊驹，王彦.解决小产权房问题的理论突破和法律路径.法学评论,2014(2).

[4]张富强.论税收国家的基础.中国法学，2016(2).

【责任编辑：王建平、肖时花】

国家社会科学基金项目“市场化转型中公共服务法律规制研究”(15BFX045)；国家社会科学基金项目“税收公平正义价值下房地产税立法的顶层设计研究”(14BFX098)

2016-06-12

DF432.3；D922.223

A

1000-5455(2016)04-0120-05

刘阳，北京人，法学博士，华南理工大学法学院讲师。)