企业集团未实现内部交易损益和递延所得税在合并财务报表中的抵销处理分析

刘颖　董莉平

[摘 要] 在编制合并财务报表时，企业集团内部固定资产和无形资产交易需要进行抵销，抵销时要考虑未实现内部交易损益和递延所得税的抵销。如果是非全资子公司出售资产，还要考虑是否对少数股东损益进行分配。通过从逆流交易、平流交易的角度对内部固定资产和无形资产交易所涉及的损益抵销进行分析。

[关键词] 企业集团；内部交易损益；递延所得税；固定资产和无资产抵销

[中图分类号] F270 [文献标识码] B

合并财务报表是以母公司和子公司单独编制的个别财务报为基础，抵销企业集团内部会计事项对个别会计报表的影响，即合并调整抵销后产生的财务报表。由于合并财务报表反映的是一个集团的财务信息，而母子公司之间的内部购销往来活动必然反映在其财务报表中，确认了内部损益的存在，但是会计准则要求必须对个别财务报表的确认的内部损益进行抵销调整。在企业集团内部交易中，涉及的资产在未售出给独立的第三方时，属于企业集团内部物资调拨，则内部交易的损益没有真正实现，应当编制抵销分录。当资产出售给独立的第三方时，内部交易的损益在此时才得以真正实现，无需编制抵销分录。2014年修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十六条规定：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”；子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销；而子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

企业集团资产内部交易可分为顺流交易、逆流交易和平流交易。顺流交易指的是母公司向子公司出售资产；逆流交易则是子公司向母公司出售资产；平流交易是子公司与子公司之间出售资产。上述内部交易，只要购置的资产未向独立的第三方销售，则交易就未真正实现，就会形成“未实现内部交易”。

一、逆流交易固定资产项目

逆流交易有两种情况，一种是全资子公司向母公司出售资产；一种是非全资子公司向母公司出售资产；在编制抵销分录时前者不需要考虑少数股东损益的分配，后者需要考虑少数股东损益的分配。下面以非全资子公司向母公司出售资产，母公司将其作为固定资产管理，分析该内部交易相关的抵销分录。

假设A公司拥有C公司60%股权，2013年12月31日C公司将商品以不含增值税价格20万元销售给A公司，该商品成本14万元，所得税税率为25%。A公司将其作为管理用固定资产使用，使用年限为10年，净残值为0。2013年、2014年C公司实现净利润150万元、180万元。

1.2013年抵销分录

（1）2013年内部交易，未实现对外销售部分

借：营业收入200000

贷：营业成本140000

固定资产60000

从独立第三方角度看，该笔交易的销售没有真正实现，子公司不应确认收入和成本，母公司也不应将子公司未实现内部交易损益确认为固定资产。但，从编制个别财务报表角度，子公司确认了收入，同时结转了成本。母公司确认了固定资产。因此，编制合并财务报表的基础就分别多出一笔子公司的收入、成本以及母公司确认的固定资产，需要抵销。

（2）2013年内部购入固定资产未计提折旧，无调整分录。

（3）2013年的内部交易，未实现对外销售对所得税的影响

借：递延所得税资产15000

贷：所得税费用15000

2013年递延所得税资产=60000×25%=15000元

（4）2013年少数股东损益和少数股东权益

借：少数股东损益582000

贷：少数股东权益582000

2013年少数股东损益=[1500000-（60000-15000）]×40%

=582000元

2.2014年抵销分录

（1）2013年内部交易，未实现对外销售部分

借：未分配利润—年初60000

贷：固定资产60000

（2）2014年固定资产多计提的折旧

借：固定资产6000

贷：管理费用6000

每年多计提的折旧=60000÷10=6000元

（3）2013年的内部交易，2014年仍未实现对外销售对所得税的影响

借：递延所得税资产15000

贷：未分配利润—年初15000

2014年固定资产多计提折旧，对所得税的影响

借：所得税费用1500

贷：递延所得税资产1500

2014年递延所得税资产=6000×25%=1500元

（4）2014年少数股东损益和少数股东权益

借：少数股东损益721800

贷：少数股东权益721800

2014年少数股东损益=（1800000+6000-1500）×40%

=721800元

二、平流交易无形资产项目

平流交易有两种情况，一种是全资子公司向子公司出售资产，一种是非全资子公司向子公司出售资产。前者的抵销分录不考虑少数股东权益分配，后者的抵销分录与非全资子公司逆流交易类似，要考虑少数股东损益的分配，关键是要弄清母公司对内部交易出售方子公司的持股比例。下面以非全资子公司向子公司出售无形资产，分析该内部交易相关的抵销分录。

假设W1公司拥有Y公司80%股权，W2公司拥有Y公司60%股权。2013年1月1日W1公司将专利权以24万元销售给W2公司，该专利权2年前从集团外部以25万元购入，使用期限10年，所得税税率为25%。2013年、2014年C公司实现净利润150万元、180万元。endprint

1.2013年抵销分录

（1）2013年内部交易，未实现对外销售部分

借：营业外收入40000

贷：无形资产40000

（无形资产账面价值250000-250000÷10×2=200000元

营业外收入=240000-200000=40000元）

从独立第三方角度看，该笔交易的销售没有真正实现，W1子公司不应确认营业外收入，W2子公司也不应将W1子公司未实现内部交易损益确认为无形资产。但，从编制个别财务报表角度，W1子公司确认了营业外收入2万元。W2子公司多确认了无形资产2万元。因此，编制合并财务报表的基础就W1子公司多出一笔的营业外收入、以及W2子公司多确认的无形资产，需要抵销。

（2）2013年内部购入无形资产多摊销部分

借：无形资产5000

贷：管理费用5000

（本年多提的摊销=40000÷8=5000元）

（3）2013年的内部交易，未实现对外销售对所得税的影响

借：递延所得税资产8750

贷：所得税费用8750

递延所得税资产（40000-5000）×25%=8750元

（4）2013年少数股东损益和少数股东权益

借：少数股东损益294750

贷：少数股东权益294750

2013年少数股东损益=[1500000-（40000-5000-8750）]

×20%=294750元

2.2014年抵销分录

（1）2013年内部交易，未实现对外销售部分

借：未分配利润—年初40000

贷：无形资产40000

（2）2013年内部购入无形资产，2013年多摊销的部分

借：无形资产5000

贷：未分配利润—年初5000

2014年无形资产多摊销的部分

借：无形资产5000

贷：管理费用5000

（3）2013年的内部交易，2014年仍未实现对外销售对所得税的影响

借：递延所得税资产8750

贷：未分配利润—年初8750

2014年无形资产多摊销部分，对所得税的影响

借：所得税费用1250

贷：递延所得税资产1250

（4）2014年少数股东损益和少数股东权益

借：少数股东损益360750

贷：少数股东权益360750

2014年少数股东损益=（1800000+5000-1250）×20%

=360750元

内部购销商品交易和内部购销固定资产交易不同之处在于，内部购销商品只要对独立的第三方进行了销售，未实现内部交易损益就得以实现，不需要进行抵销了；内部购销固定资产或无形资产是通过计提折旧或摊销分期实现内部交易损益，未实现内部交易损益只是少部分实现，因此还需要抵销。另外除处置固定资产或无形资产、报废固定资产等情况出现，未实现内部交易损益不会在以后年度全部对外实现，而是随着固定资产计提的折旧或无形资产摊销逐步实现内部交易损益，直至其报废或处置为止。

[参 考 文 献]

[1]财政部.企业会计准则2015[M].北京：经济科学出版社，2015

[2]李莉.顺流、逆流和平流交易在合并报表中的抵销[J].财会月刊，2015（1）

[责任编辑：潘洪志]endprint