公共基础设施会计实施难点及解决途径

李婧　卢凤娟

[摘 要] 2014年1月1日起施行的《行政单位会计制度》中对于公共基础设施的确认计量规定不够明确系统，使行政单位在公共基础设施核算中存在着许多困难，如公共基础设施概念不明确使会计确认困难，公共基础设施计量实施存在困难，公共基础设施会计披露制度尚未完全建立。解决这些难点，应进一步明确公共基础设施范围的界定，建立健全政府公共基础设施会计披露制度，加快制定政府公共基础设施会计准则的步伐。

[关键词] 公共基础设施；公共基础设施会计；实施难点；解决途径

[中图分类号] F230 [文献标识码] B

近年来，我国的公共基础设施建设得到了快速发展，同时也出现了一些管理漏洞。十八届三中全会提出的城镇化建设带动的我国公共基础设施投资和PPP模式在公共基础设施建设中的应用，都为公共基础设施管理提出了新的要求。2014年1月1日起施行的《行政单位会计制度》首次增加了对行政单位直接负责管理的为社会提供公共服务的资产会计核算的相关规定，这成为《行政单位制度》的一大亮点。但是，制度中对于公共基础设施的确认计量规定不够明确系统，所以行政单位在公共基础设施核算中存在着许多困难。

一、国家治理视角下行政单位公共基础设施核算要求

十八届三中全会首次将国家治理的概念列入党和国家的文件中，推进国家治理体系和治理能力的现代化，势必要求在国家的行政制度、决策制度、司法制度、预算制度、监督制度等重要领域进行突破性的改革。国家治理的公开、参与、问责、监督机制理念一定会体现在行政单位公共基础设施的核算要求上：

（一）行政单位发生的各项政府公共基础设施业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反《会计法》和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算

政府公共基础设施是国有资产的重要组成部分，一直以来，政府公共基础设施没有单独立账，使我国国有资产管理的问责机制、监督机制无法正常落实，国有资产管理漏洞很多。因此，在国家治理视角下，问责机制、监督机制必然促使行政单位公共基础设施按照会计制度和准则的要求依法建账、依法入账、依法核算。

（二）行政单位必须根据政府公共基础设施实际发生的经济业务事项进行会计核算，并按照国家统一的会计制度的要求编制财务会计报告，披露政府公共基础设施信息

长期以来，我国的政府公共基础设施建设中，由于多种原因，政府公共基础设施未能按照实际发生的经济业务进行核算，也未能形成政府公共基础设施信息披露制度。随着国家治理、公开机制、参与机制的推行，我国政府政务信息公开程度不断提高，政府公共基础设施信息公开的序幕将会拉开，这必将倒逼政府公共基础设施的核算与披露制度化、规范化。

二、行政单位公共基础设施确认计量报告难点

（一）公共基础设施概念不明确使会计确认困难

《行政单位会计制度》规定，行政单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产，包括城市交通设施、公共照明设施、环保设施、防灾设施、健身设施、广场及公共构筑物等其他公共设施。但是究竟什么是公共基础设施呢？在我国，到目前为止，除了行政单位会计制度，我国没有单独的词条解释，更没有一个权威的关于公共基础设施的表述，公共基础设施概念很不明确。具体体现在：

1.对公共基础设施概念表述不清晰。楼继伟等（2002）在其公开发表的文章中对“基础设施资产”这一术语有如下描述：（1）道路运输网，包括桥梁、道路的护栏、隧道和人行道；（2）下水道系统；（3）供水系统；（4）排水系统；（5）垃圾处理场；（6）防洪工程；（7）供电系统；（8）通讯网络；（9）娱乐设施。但是在行业标准中，如《房屋建筑和市政基础设施工程施工招标投标管理办法》（中华人民共和国建设部令第89号）中所称市政基础设施工程，是指城市道路、公共交通、供水、排水、燃气、热力、园林、环卫、污水处理、垃圾处理、防洪、地下公共设施及附属的土建、管道、设备安装工程。虽然上述文献中“基础设施资产”“市政基础设施工程”与行政单位会计制度中“公共基础设施”名称不完全相同，但从实质上看，其经济意义基本相符，而从其表述上看，行政单位会计制度中的表述相对比较模糊。

2.公共基础设施的分类不清晰。在工作实践中，很多设施是同时存在于一个项目之中。例如，城市交通设施都会带有公共照明设施等，那么到底应该统一按城市交通项目来核算，将其中附有的公共照明设施一并纳入该项目核算，还是必须进行拆分作为城市交通设施和公共照明设施两个类别进行核算？这些问题在会计制度中没有明确的规定，很容易导致实务操作上的混乱。再如，土地使用权是否应当作为“无形资产”单独核算尚不明确。行政单位会计制度中规定，行政单位构建房屋及构筑物不能够分清支付价款中的房屋及构筑物与土地使用权部分的，应当全部作为固定资产；能够分清支付价款中的房屋及构筑物与土地使用权部分的，应当将其中的房屋及构筑物部分作为固定资产，将其中的土地使用权部分作为无形资产。从这条规定看，土地使用权一般应当作为“无形资产”核算，但“公共基础设施”所占用的土地使用权部分，是否应当作为“无形资产”（姚以贤，2014），行政单位会计制度中没有明确说明。

3.缺乏公共基础设施产权归属方面的表述。在我国公共基础设施产权有私人所有、私人和政府共同所有、政府所有三种。在这三部分公共基础设施中，私人所有的部分不能纳入行政单位会计核算范围和政府所有的部分纳入行政单位会计核算范围都是肯定的。而私人与政府共同出资建设的项目如何确认，这个问题在会计制度中没有明确的规定。

（二）公共基础设施计量实施存在困难

会计计量属性包括历史成本、公允价值、可变现净值、现值和重置成本。对于公共基础设施的计量适合采用哪种方式也是仁者见仁智者见智。以澳大利亚政府为例，学者Walker，Clarke and Dean（1998）研究发现，澳大利亚地方政府是在公共基础设施达到满意状态时对该资产进行计量入账。一般情况下由于公共基础设施按照成本法计量。也有公共基础设施由于建设时间较长不适合采用成本法，而采用估值法或重置成本法。endprint

在我国，公共基础设施计量方法选择是实际成本法。但是我国的公共基础设施投入资金来源呈多元化趋势，既包括上下级的交叉投入，又包括跨行政、事业、企业不同经济类型机构的交叉投入。这种投入来源的多元化可以分为纵向交叉和横向交叉两种。纵向交叉是指，对于一些跨行政区域贯穿性的公共基础设施，产权或管理权如何划分界定也是一个突出的问题。例如，一些市级项目往往要求区级配套，如何确保多渠道投入项目的核算完整性，直接关系到“公共基础设施”核算的准确性和完整性。如果某条道路建设项目系在原有基础上进行改扩建，则由市级财政承担部分建设费用，市级施工单位承担建设施工任务；区级财政负责剩余建设费用及前期动拆迁费用；道路改扩建完工后由市级相关单位移交至区级政府，由区级财政负责后期维护费用，并由区建交委负责安排日常维护工作，按照管理权限已经属地化管理。横向交叉是指，项目实施方类型多样，包括行政机关、事业单位甚至企业。公共基础设施资金投入的多元化为其计量变得更为繁琐。另外，我国刚刚开始行政单位公共基础设施折旧制度的探索之旅，具体的折旧制度并没有真正建立。这对公共基础设施的合理计量将会产生较大的影响。

（三）公共基础设施会计披露制度尚未完全建立

新颁布的行政单位会计制度中，对行政单位公共基础设施的规定主要包括核算范围、科目设置和核算办法。公共基础设施披露只是在资产负债表“资产”项中列示了“公共基础设施”的原价、累计折旧、净值。对于公共基础设施其他的披露内容、披露方式就没有规定了。可以说，行政单位公共基础设施信息披露制度尚未真正建立起来。

三、行政单位公共基础设施确认计量报告难点的解决途径

（一）进一步明确公共基础设施范围的界定

对于行政单位公共基础设施的界定是一个很重要的工作。借鉴国际公共部门会计准则的规定和我国政府工作实践，可以考虑公共基础设施的界定标准应该包括以下三项：一是网络性或网点性。网络型基础设施是指其中的每个部分只有作为网络的一部分时，才能充分体现其服务潜能及经济利益。比如道路、给排水系统。网点性基础设施是指在整个行政区划内分布成系统的设施，其功能范围联合起来后覆盖大部分或全部居民，如垃圾处理设施、公共卫生设施、社区公共设施、公园绿地等。二是延长使用寿命。由于基础设施本身的社会作用，即使其中的部分资产使用寿命有限，政府也会有计划地更新或维护以尽量延长其使用寿命，如公共照明系统。三是地点固定。即基础设施是固定存在的、不可移动的。同时也需要具备以下两条标准：它必须是维持公共基础设施基本功能不可或缺的，比如高速公路上的固定护栏；它必须是按照并固定在该公共基础设施系统中而不可轻易移动的，如给排水系统中大型泵站内部安装固定的给排水设备和监控仪器。

从资产的资金来源方面看，公共基础设施一定是国家拥有部分或全部产权。有些资产可能跨行政区域存在，但在行政职责上存在较为明确的政府单位对这些资产负有管理和维护、或者委托其他主体进行维护运营的责任。

（二）加快制定政府公共基础设施会计准则的步伐

在经历了2008年金融危机后，全球经济增长偏弱，加大基础设施建设成为重要的经济增长点。我国十八届三中全会后，我国出台了《国家新型城镇化规划2014-2020》，该规划提出，要紧紧围绕全面提高城镇化质量，加快转变城镇发展方式，以人的城镇化为核心，以城市群为主体形态，以综合承载能力为支撑，以体制机制创新为保障的中国特色新型城镇化道路。为了完成新型城市化建设，政府将打造城市群，改善交通条件，完善城市配套设施。这些都离不开政府公共基础设施建设。同时政府公共基础设施建设资金取得途径、管理方式、资产建设过程和使用过程中都需要及时、全面、连续地核算和监督，因此，尽快制定政府公共基础设施会计准则，对于清楚地核算政府公共基础设施投资、成本以及收益有着重要意义。

（三）进一步建立健全政府公共基础设施会计披露制度

建立健全政府公共基础设施会计披露制度应当从披露内容和披露方式两方面进行。

从披露内容方面看，国际上许多国家和地区都是将政府公共基础设施按照类别进行披露的。如，澳大利亚政府公共基础设施分成“通用和道路（Generalpurposeand Localroads）”两类进行披露。香港特区将能够为社会带来经济效益的政府公共基础设施资产划为特定用途的非流动资产，称为基建资产，主要包括供水服务、污水处理服务、邮轮及客运码头、收费隧道、青屿干线、堆填区及其他环保设施等。政府公共基础设施信息披露时，按照资产类别和政府职能部门进行披露。

从披露方式上看，很多国家和地区的政府会计报告中，除了披露会计信息外还披露有关资产的非会计信息。如，澳大利亚政府财务报告中，将公共基础设施的会计信息与非会计信息同时列于同一张报表中，方便报表使用者全面了解政府公共基础设施资产情况；再如，香港特区政府会计中设置资产保管制度，同时，在权责发生制的政府综合财务报表中，单独披露资产保管报表，其中包含了政府拥有的建筑物、基建资产等资产的非财务信息，用来补充政府在权责发生制综合财务报表中所提供的该类资产信息，以提高政府综合财务报表的会计信息质量。

在我国，政府拥有或控制的公共基础设施资产种类众多，数量庞大，需要对公共基础设施资产进行细化分类。楼继伟等（2002）认为，可以将基础设施系统看成单个资产或是一组资产，无论是公共基础设施建设投资还是确认计量和披露，都按照项目（资产组）为单位进行。这种观点具有较强的操作性，也与国际通行做法相似。因此，应该采用该观点，将政府公共基础设施资产按照种类和政府部门两种分类方法进行分类披露。同时，对政府公共基础设施建立资产保管制度或受托制度，并发布资产保管报表或受托报表，并在权责发生制政府综合财务报表中关于政府公共基础设施资产的内容，有财务状况拓展到更具前瞻性的财务信息中，充分披露公共基础设施资产的有关信息。

探索行政单位公共基础设施确认计量报告的难点和解决途径有助于客观反映政府公共基础设施建设和管理中的财务状况和运营情况，提升政府会计信息质量；有利于加强公共基础设施建设管理，提高政府公共资金的使用效率；有利于促进政府地方债的化解和风险控制，提升政府受托责任履行的质量。

[参 考 文 献]

[1]丁兆君.地方政府公共基础设施投融资管理体制研究[J].财经问题研究，2014（12）：79-83

[2]楼继伟，张弘力，李萍.政府预算与会计的未来——权责发生制改革总览与探索[M].北京：中国财政经济出版社，2002

[3]姚以贤.公共基础设施会计核算初探[J].新会计，2014（5）：33-39

[4]香港特别行政区.2013-2014政府账目[Z].2014（12）

[5]财政部.行政单位会计制度[M].北京：中国财政经济出版社，2014

[责任编辑：王凤娟]endprint