基于可持续发展的环境成本管理

朱艳霞

摘 要：环境成本管理是有组织、有计划地对企业环境成本进行预测、决策、控制、核算、分析和考核等一系列的科学管理工作，其目标是通过成本管理行为的实施来提高环境效益，实现企业经济效益和环境效益的最佳结合。文章以可持续发展战略为切入点，从分析环境成本的内涵和目标入手归结出环境成本管理的必要性，以及对企业环境成本管理现状进行分析，在此基础上提出企业加强环境成本管理的对策，进而推动我国企业环境成本管理的发展。

关键词：可持续发展 环境成本 环境成本管理

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）12-054-04

近年来，科技的发展虽然推动了生产力的快速进步，但是造成的环境污染问题也日益严重：自然资源耗竭、全球气候变暖、臭氧层破坏……这些问题向人类提出了严峻的挑战，加强环境保护、合理利用资源成为人类的共识，可持续发展战略成为全球举世瞩目的大事。在经济快速发展过程中，我们既要重视生态环境对经济发展的作用，又要充分认识到经济社会发展对生态环境的影响。然而环境问题的产生与企业的生产经营存在密切关系，环境成本的控制和管理都是其达到目的的有效工具。我国环境成本管理理论研究正进一步理论化和系统化，并使它能够准确应用到企业的生产经营活动中。企业管理高层也应尽早地认识到环境成本管理对于一个企业经济管理的重要性。

一、可持续发展下环境成本管理的必要性

（一）环境成本的界定

在通常的情况下，若环境成本的研究角度不同，定义环境成本的结论也会随之改变。本文认为环境成本不仅应该包括企业因日常生产而需要缴纳的补救费用和预防环境破坏的费用，而且还应该把企业所消耗的自然资源费用归入企业的环境成本中去。由于自然资源的消耗是由于企业自身的经营活动所引起的，所以把自然资源费用归入环境成本是合理的。企业环境成本核算就是具象化地把原本隐匿在传统成本中不易被察觉的环境成本反映出来，这样做能够更好地把产品成本、环境效益、经济这三者的关系展现出来。

综合以上论点，本文得出如下观点：环境成本就是企业因为生产经营而耗用自然资源，破坏、保护环境而应承担的费用。

（二）环境成本管理的内涵

环境成本管理是对企业的环境成本进行有组织、有计划地预测、决策、控制、核算、分析和考核等一系列的科学管理工作，以此来增加企业经济效益、环境效益。要成功地实施环境成本管理，就必须抛弃传统先污染后处理的环境成本管理思想，重新采取措施对企业的环境成本进行管理。企业实施环境成本管理能够有效的节省成本，提高企业经济利润，减轻甚至于消除企业活动对环境带来的影响。而企业作为一个盈利性的经济组织，不能一味地为追求经济效益，应对企业所产生的环境支出予以重视，环境效益的提高会给企业带来更多的利润。

（三）企业环境成本管理的必要性

1.可持续发展战略的要求。随着环境保护政策、法规陆续出台，企业逐步过渡到环境经营导向。党的十六届三中全会提出的科学发展观这种可持续发展思想对我国企业发展具有战略性的指导意义。实施企业环境成本管理调整了主动权，把这个权利直接交给了企业，使得企业自身能源消耗和废物的排放和浪费资源逐渐减少，从而促使消费者和公众推行绿色消费方式，最终实现企业与自然、社会的和谐发展。

2.环境法规的要求。有关环境保护的国际宣言、ISO14000系列的环境管理国际标准及世界各国的法律、法规先后出台，要求企业实施相应的环境成本管理。我国也已经制定了一系列环保法规，并同时规定违反这些法规应受到的处罚，起到了强制性作用，力争使每个企业的生产经营经营活动都符合法规的要求。

3.适应市场经济的需要。当今社会，消费者对产品质量要求越来越高，并更倾向于绿色产品。国际贸易开始呈现“绿色贸易壁垒”这一现象，同时我国银行也已意识到环境的重要性，中国人民银行已规定各级银行必须对那些得到环境部门批准的企业，才予以贷款，积极配合环境部门的工作。因此，企业要打破这些“绿色壁垒”必须要对环境成本进行有效的管理。这种市场需求的绿色转型，使得企业必须以满足消费者的绿色消费为经营方向，因此，进行环境成本管理显得非常重要，它不仅能够减少环境污染，更能使企业获得一定的优势，提高企业竞争力，实现经济效益和生态效益双赢，从而使企业长期经营下去。

4.提高企业自身竞争力的需要。企业进行环境成本管理，可及时发现环境工程项目中存在的问题，以便及时采取可行的方案，提高环境保护的质量，这样才能更好地治理污染，降低环境质量成本，这样整个企业的成本也就随之降低。实施科学的环境成本管理，可以有效地降低环境成本，从而提高企业的盈利水平。对于环境污染严重的企业而言，在污染物排放达标的前提下，企业通过先进技术，提高技术，充分利用现有的环境保护设施尽可能地降低成本的污染治理，以提高企业经济效益做出一定贡献，那么相关的机构和个人自身的利益也会相应增加。因此，环境成本管理可促进经济责任制的实行。

二、现阶段我国环境成本管理的现状分析

（一）环境资源的公共所有权导致企业忽略环境成本的重要性

环境效益被忽视的根本原因是环境资源的公共所有权以及企业片面追求经济利益。产权经济学认为：“产权没有明确界定的情况下，资源的公共部分就会成为争抢的对象，并带来社会利益的损失。”我国的环境资源问题也是如此，公共政策执行过程中利益偏离等原因造成了企业在生产经营中对环境资源耗费，超额部分均通过政府治理等方式由全民共同负担。这也造成了企业忽视环境成本，加剧了环境资源被过度使用。

（二）环境资源的政策体系存在缺陷

对环境资源成本有效约束应包括提供鼓励性补贴、征收惩罚性税收、制定限制性法律法规制度等几个方面。而我国目前的环境保护政策不健全，补贴、税收的导向性不突出，使其对环境资源的保护效果受到很大限制。由此导致我国企业设立环境管理部门的主要任务是应对环境保护政策中的限制、禁止性条款，控制生产过程使相关指标达到国家最低标准。同时我国没有健全的能对企业的环境成本效益进行评价监督系统，企业的环境责任承担情况对企业形象影响较小，也很难影响到企业核心竞争力，因而决策经营者不会主动关心生产、经营过程中企业的不负责行为而造成的长期的环境问题，也就很难从环境的角度去考虑企业该如何发展，更不会自觉主动去考虑减少生产、销售等过程中产生的对环境的影响等相关的问题。

（三）环境成本管理法律保障不健全

目前，我国环境会计的法律法规建设是比较落后的。而且，我国还没有将环境会计等相关准则的规定纳入法律规范中，会计的地位和作用以及关于环境会计核算和监督等相关内容都没有明确的规定，对于环境报告如何披露、披露的程度以及环境核算对象、环境成本如何确认和计量等问题都没有明确的法规和制度约束，从而使得环境成本信息披露制度缺乏可操作性。到目前为止，披露成本和环境的相关信息的法律法规还比较笼统，没有做出明确的限定，许多企业还没有建立专门的环境成本核算体系，并且企业会计准则和企业会计制度在会计报告中也没有明确规定企业应当披露环境成本的内容，因此，在会计披露中我们不仅看不出环境成本占企业总成本的比例，更看不出企业环境管理所带来的利益。因而我国需要尽快建立、健全环境成本信息披露制度。

（四）政府监督的力度不够

虽然，我国已经制定了较为完善的环境法律体系，但是环保部门不想采取强制手段，不想破坏与企业之间的和谐关系，这种环境污染防治的工作态度，严重阻碍了环保法规的规定。另外，地方政府在治理环境污染问题上态度上不够坚定，甚至于还纵容一些企业的破坏行为。西方很多国家的企业之所以经济效益特别好，是因为他们很重视环境因素，他们制定的环境管制比我们国家企业严格得多。我国政府的环保执法力度不强，民众的环保意识淡薄，企业在环境治理和恢复上欠缺考虑，只追求更大的经济利益，获取更多利润，导致环境污染变得越来越严重。

（五）环境成本核算存在问题

1.传统会计核算模式的不足。传统会计没有把环境所引发的经济问题纳入会计核算的范畴中，也没有对企业环境成本计量做出合理的考虑，没有对环境所引发的支出进行合理的计量，没有考虑到经济运转和自然环境之间的相关联系，在环境和企业关系上欠缺分析和考虑，从而忽略了企业经济效益与环境效益其实是相统一的。

2.环境成本的确认要素和传统会计核算的客观性要求也存在矛盾。传统会计核算的客观性要求企业必须以实际发生的经济业务来提高会计信息，使企业反映的财务状况和经营成果不存在任何的错误，但在环境会计核算中，自然资源与生态资源所造成的成本，是很难取得实际的原始凭证的，并且在规范环境成本的确认、计量上也没有统一的标准。

（六）环境成本信息披露存在问题

环境成本信息的披露方式存在以下几个问题：

1.环境成本信息相对片面。由于我国目前的环境保护政策不健全、政策的规范和引导性不强等原因，环境成本信息披露与否及披露内容质量主要由企业自行决定。再加上大部分主动承担环境义务的举措给企业带来的利益回报不足，导致在缺乏制度约束和预期收益的现状下，大部分企业或对相关信息披露的极为简单，或甚至不披露环境成本信息。如在披露时极力凸显企业在环境保护过程中发挥的积极作用，很少主动披露对其有负面影响的环境成本信息，信息不够全面、真实。

为了了解我国企业披露环境管理会计信息情况，随机调查了我国重污染行业264家上市公司，具体信息见下表：

2.会计准则对环境成本信息披露方式及内容的要求缺失。会计准则中对环境成本信息披露方式及内容的要求缺失，导致企业所披露的环境成本信息无论是否在同一行业间无法进行横向比较。同时大部分企业的环境成本信息披露还是停留在简单的进行描述，披露渠道单一，内容也没有实质意义。这些因素都将影响利益相关者的判断，政府、社会也无法对企业进行有效合理的监督。

3.我国缺乏有力的权威审计机构和监督机构。上市公司发布年报中的有关环境成本信息情况缺乏监督，因此企业所披露的环境成本信息的是否全面、是否真实都无法得到有效保障，有关的环境信息质量缺乏可靠性。

（七）环境成本控制手段单一

我国目前企业在环境成本会计核算处理过于简单，意义并不大。大多数企业没有将外部环境成本，如原材料购置、产品售出使用阶段的污染等费用纳入企业生产经营总成本中，现有的环境成本计量仅仅考虑到经济活动生产过程中实际的环境成本，如排污、绿化等费用。即便是在企业内可以控制的环境成本，我国目前的会计制度也没有应有的重视，专业化的环境管理会计准则缺失较为严重。因此，大部分企业没有按照环境管理会计的有关要求对环境资源利用产生的收入和支出分别单独地进行核算审查，也就无法反映真实准确的环境成本信息。企业将排污费、绿化费等相关的环境成本和费用合并在一起核算，有的就直接在管理费用及营业外支出等科目下进行简单的核算；将企业因违反环境法规而必须缴纳的罚款费用在营业外支出账户下进行核算；这也就无法通过环境成本的核算得到准确的环境信息，也无法分析企业环境成本控制的绩效如何，也不利于企业管理者做出正确的决策。

三、完善我国企业环境成本管理的对策

（一）政府应采取的对策措施

1.健全有关法规和制度，进一步完善相应的环境成本核算和管理规范体系。我国目前在环境成本上还没有具体的制度，导致企业无法找到实施环境成本管理的依据，这阻碍了环境保护和可持续发展战略的顺利实施。国家应制定适合不同大小的不同程度的环境污染行业环境标准和指导方针。政府应明确制定环境会计准则，同时加强企业环境成本信息的透明度。另外，政府也应加大对环境成本控管理考核的力度，成立环境资金使用的监督机构，审查和监控环境资金的使用情况。同时，政府应制定相应的环境保护法律、法规，约束人们的行为，充分利用市场经济和国家宏观调控来调控价格，发挥杠杆体系，使环境成本核算得到强有力的保证。

2.加大政府法律法规的强制推动力。目前在我国没有具体系统的指导方针来处理环境成本问题，政府也没有进行强制性推动，企业在进行成本管理时没有直接的依据，严重阻碍了环境保护和可持续发展战略的实施。对于中国的企业，政府执行环境的程度对企业会计系统有很大的影响，因此，政府应当作为颁布环境会计规范的主体。各部门应该建立适合不同程度的环境污染产业规模的环境标准和指导方针。环境会计准则的颁布实施应由简到繁，由易到难，一步一步地加强企业环境成本信息的透明度。

3.完善资源节约财税政策，引导强化环境成本管理。为了节约资源和保护环境，各国政府大多数采用税收减免，抵押贷款，政府采购，现金回扣补贴，加速折旧，科研资助，开征能源税，收费等财税政策手段。政府采取的这些财税政策，既有利于克服政府财力不足的制约，又有利于扩大环境保护的投资渠道，发挥资源在市场配置中的基础性作用，使得社会资金进入环保市场。

4.提高国民环境保护意识。政府应该加强环保教育，提高国民环保宣传，对适当的人群进行相应的环境教育培训，来增强全社会的环境意识，提高环境文化水平。政府也要引导全民，树立正确的理念，倡导绿色消费，进一步促进企业加强环境保护意识，制定相应的计划，进行环境管理。同时，政府还应该对企业进行大力宣传教育，提高企业环境管理的积极性和主动性。

（二）企业应采取的对策措施

1.改进会计信息系统，提供便于环境管理的信息。企业所生产或经营的商品或劳务中，有的存在环境污染的问题而有的则不存在，有的污染严重而有的则污染较轻。现有的成本计算做法中忽略了对各种产品所产生的污染及其清理费用，从而使所计算的产品成本无法正确地反映其本身所发生的支出，会虚增企业利润。同时，企业管理者根据这样的成本资料进行生产经营决策，无法做出正确的判断，既会导致内部经济不协调，又会对环境造成不良影响。基于这样的想法，企业必须改进产品成本计算方法。

2.建立企业环境成本责任会计体系。环境成本管理，主要分事前规划和事后治理。目前，我国大部分企业采用的是以“末端治理”为主的事后治理模式，尽管事后治理模式能够取得一定的环境治理效果，但其缺陷和不足也很明显。它缺乏必要的组织保障和制度保障，因此建立有效的环境成本责任会计体系，对于企业而言是非常重要的。企业要正确划分各部分的可控和不可控的环境成本，准确的归集和分类企业生产经营活动各环节发生的环境成本，在企业各部门中对环境成本责任预算进行编制，明确各个阶段的环境责任，并把它作为评价工作成本的标准，使得企业环境成本责任能够应用到实践中，提升企业和社会环境成本的绩效。

3.建立现代环境成本管理模式。现代环境成本管理模式是全面、系统的管理模式，它在不同阶段采取了不同的环境保护措施，使环境负荷尽可能地在生产环节中消灭，做到了经济发展与环境保护相协调。它通过减少能源的使用，减少副产品和废弃物，现场循环利用等循环经济方式，使人们学会预防废弃物产生而不是产生后治理。现代环境成本管理能够提高企业核心竞争力，增强我国的综合国力，实现经济效益和环境效益双赢

4.构建绿色企业文化。企业文化具有一种潜在的力量，它是一个企业在长期经营过程中所形成的一种文化氛围、企业精神、管理理念，它凝聚了企业员工的辛勤成果。企业文化不仅体现了企业全体员工所共有的价值观念、道德规范和行为方式，而且全面地反映出企业的生产经营特色和管理特色。在企业环境成本管理方面，我们应大力推崇绿色企业文化。绿色企业文化是对节约资源、保护环境及其与企业成长关系的看法和认识的总和，它能够促进经济环境的和谐发展。

（三）加强会计理论研究

现阶段我国环境管理会计实施与推行过程中存在的许多问题，都反映出了我国对于环境管理会计的理论研究的不足经验的缺乏，理论体系不健全。我国应加在强环境管理会计理论研究，并应遵循下列原则：

1.是借鉴与自我创新相结合的原则。日本、美国等一些发达国家推行环境管理会计已有近20年的历史，在实践上取得了不少成果，理论水平也较为先进，我国在建立环境管理会计理论体系时，应该积极借鉴发达国家已有的先进理论成果的同时，要根据我国国情，不断创新，结合我国目前的实际情况以及积极总结在实施环境管理会计过程中存在的问题，构建符合我国的环境保护体系。

2.强制与自愿相结合推行环境信息披露。环境管理会计初期，政府及环保部门首先应根据相关法律法规，统一企业环境信息披露的标准、范围、方法。一些企业很可抵制环境信息的披露，此时，政府相关部门对于抵制披露的企业进行批评教育、罚款，对于后者则可以相应鼓励，如减免相应税收等。这样，在初期阶段可以有助于政府引导我国企业逐渐积极披露真实的环境信息，也有助于社会大众的监督以及信息使用者做出正确的判断。

3.加强政府和相关机构的推动、监督作用。政府部门和会计行业协会的推动和监督指导是实施环境管理会计的又一重要保证。我国政府部门可以以环保机构为主，联合财政部门、注册会计师协会等组织共同研究制制定符合能够解决我国目前在实施过程中的存在的主要问题且适合规大多数大、中小企业的环境管理会计的准则。同时，行业协会和研究机构应积极推行环境管理会计，通过实务调查了解在环境管理会计实施过程中难题与障碍，全方位的给予理论和技术支持。另外，政府还应做好有关监督工作，不定期抽查各企业环境管理会计实施情况，奖罚分明。政府机构在做好自己监督工作的同时，还可以鼓励社会大众如环保组织等监督环境管理会计实施情况。

（四）加强环境管理会计的外部审计工作

环境管理会计信息的真实准确需要一个第三方的审计机构进行责任制监督。环境审计可以通过企业对环境政策执行情况、生产经营等经济活动中对环境产生的影响进行严格地审查和监测，提供第三方对环境信息披露真实性进行保证，满足不容信息需求者和利益相关者对环境管理会计信息的需要。环境审计要求对企业将设计、生产、销售、服务等过程做到全面了解，进行环境审计的人员需具备丰富的专业知识，这也是专业的环境审计人才的培养的要求。

四、结语

目前环境因素已成为我国经济发展的重要制约因素，环境管理会计是伴随着经济的粗放发展而引起的环境问题突出而逐步发展起来的。通过对传统企业会计、管理会计、审计会计与范围的改进和扩充，促使我国经济发展和企业经营决策充分考虑环境因素的影响。企业引入环境管理会计，并不是只会引起其成本的增加，相反企业可以获得更多的收益，政府和有关机构应该加大宣环境管理会计的传力度，打破人们对实施环境管理会计的疑虑，注重专业人才培养，借鉴发达国家的经验，完善法律法规，促进我国经济的可持续发展。

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（作者单位：山东省邮电工程有限公司 山东济南 250000）

（责编：贾伟）