基于管理会计的经营模式创新

【摘 要】 在“大众创业、万众创新”的社会经济环境下，企业经营模式必须加快创新的步伐。通过管理会计视角重构经营模式，可以提高企业价值管理的主动性与积极性。基于管理会计的经营模式创新是大众创业、万众创新在企业层面的体现。一方面，中小企业需要借助于创业创新驱动实施经营模式的转型升级；另一方面，大型企业同样需要借助于管理会计的小经营主体等组织创新形式实现内部组织的扁平化、网络化与虚拟化。加强管理会计视角的经营模式研究，对于丰富和完善企业经营体制，促进中国特色管理会计理论与方法体系的建设具有重要的理论价值与现实意义。

【关键词】 管理会计； 经营模式； 组织创新

中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）23-0131-06

一、引言

进入21世纪以来，管理界流行一句话，即“21世纪的竞争是经营模式之间的竞争”，其表达的思想是“经营模式”在企业未来市场竞争中具有重要的核心地位与发展优势。现有文献大多从企业的定位及其价值的实现方式等视角来理解和定义经营模式，并将经营模式划分为经济、战略、运营三种类型（唐纳德等，2013）。随着以互联网和信息技术为主体的“新经济时代”的到来，企业经营模式面临许多新的机遇与挑战。Spector（2011）认为，经营模式持续演化正改变着组织和企业的经营业务方式。Teece等（2010）指出，在互联网时代，传统经济分析模型或产业组织模型，根本无法对层出不穷的创新性技术商业化进程轨迹作出分析并提供预见。Zott等（2011）则指出，经营模式可视为现阶段一种新的分析单元，它强调了一种系统的、整体的方法来解释如何经营企业。事实上，企业的经营活动不外乎由“成本”与“收益”两大要素构成，若从管理会计的视角来分析企业的经营模式也许可以加深人们对经营模式的理解与认识，并为企业管理的创新实践提供新的动力与能量。

从管理会计角度考察经营模式，主要有两种驱动方式：一是成本驱动；二是价值驱动。前者以成本为导向，后者以收益为导向。正如管理学大师彼德·杜拉克所言，企业家只需做好两件事，一是销售，二是控制成本。用会计语言来表达就是“利润=收入-成本”（冯巧根，2009）。随着“大众创业、万众创新”的持续展开，以及创新驱动的有效推进，企业经营模式转型升级已成为经济结构不断优化升级的一项重要抓手。经济新常态加快了企业改革的步伐，到2020年国有企业改革将基本完成，这项工作在很大程度上体现的就是企业经营模式的转型与创新。当前，以互联网为手段的创业创新正在蓬勃兴起，以众创、众包、众扶、众筹（四创）等为代表的大众创业万众创新平台正在形成（国务院，2015），新模式、新业态在“互联网+”的推动下，正在加快企业线上线下的融合，生产方式、生活方式、治理方式将发生深刻的变化。换言之，创新企业经营模式正在成为企业实践中的一大课题。因此，加强管理会计视角的经营模式研究，一方面，有助于从理论上将轻资产经营、供应链优化以及期权存货管理等管理经验与方法，从成本与价值驱动的实践中得以系统的总结与提炼；另一方面，可以促进企业转变经营观念，积极普及与应用新的管理会计工具，提高经营管理实践中的权变性、灵活性与有效性。

二、管理会计视角的经营模式特征

如何将经营模式的创新驱动嵌入管理会计的成本与价值驱动活动之中，是经济新常态下管理会计发展的一个重要领域或新的方向。成本驱动的经营模式侧重于在企业的经营活动中尽可能多地降低成本，以成本领先战略为主来实现企业的价值增值。这种做法的目的是创造和维持最佳的成本结构，采用诸如轻资产经营等方式体现低成本的价值主张，在企业生产环节最大限度地实施生产自动化和业务活动的广泛外包。价值驱动的经营模式不太关注特定盈利模式对成本等管理活动的影响，而是专注于创造价值。这种增值性的价值主张可以是社会责任，也可以是高度个性化的价值服务，如基于互联网的收益导向模式等。服务于企业发展战略，以管理会计发展促进经营模式创新是从管理会计视角观察企业管理转型的一个重要特征。

（一）管理会计战略与经营模式

企业战略与经营模式紧密相关。战略指明方向，要求“做正确的事”；模式提供手段与方法，要求“正确地做事”。经营模式是根据企业的经营宗旨，为实现企业所确认的价值定位而采取的某一类方式方法的总称。其中，包括企业为实现价值定位所规定的业务范围、企业在产业链中的定位以及在这种定位下实现价值的具体路径与手段。经营模式的内涵主要包括三个方面：一是确定企业价值增值的方向，也就是在产业链中的位置；二是企业的业务范围，譬如是线上或线上与线下相结合等；三是企业如何来实现价值，采取什么样的手段（Spector，2011）。

管理会计战略要求企业经营模式具有战略的内涵，即从长期发展的视角将经济活动、运营活动与战略管理活动有机结合，并从单纯关注产品、营销、利润和流程，向关注价值提升、顾客关系直至市场细分、价值链优化等多元目标转变，努力满足管理会计为顾客价值创造经营（Customer Value Added Management：CVAM）的基本要求（西泽修，2000）。哈默（2002）提出的经营模式“四要素”，即顾客界面、核心战略、战略资源和价值网络等，可以理解为是管理会计战略嵌入经营模式的一个重要反映。通过管理会计战略，使上述“四要素”融入到顾客利益、资源配置及公司边界选择等更深的层面，进一步促进了企业核心竞争力的提高。此外，管理会计战略作为战略管理会计理论与方法的映射，要在经营模式的独特性、一致性和效率性等方面推进企业价值的增值，并充分发挥管理会计控制系统与信息支持系统对经营模式创新的促进作用。根据管理会计在产业链、供应链中的定位，以及企业实体价值流与虚拟价值流在空间布局的特征，可以将“大众创业、万众创新”的内在要求融入管理会计的发展战略之中，即将传统的成本驱动与价值驱动与互联网工具的运营相互联动，加快企业经营模式的创新与发展。为了说明管理会计战略对企业经营模式的影响效果，本文以江浙两地的企业为例，对经营模式的创新形式作一简单的总结与提炼。

1.江苏企业的经营模式及其创新

笔者认为，江苏最具代表性的企业经营模式主要有以下几种形式：一是轻资产模式。它以苏宁云商为代表，其管理会计战略是“轻资产发展，‘准金融模式”。其早期的经营方式是，先将门店租下来，然后经过装修（打上自己的品牌，即“苏宁电器”），再分割后租赁给各大家电公司经销，苏宁从中获得收益（这种收益包括租金的差额增量，也包括各种服务收费）。当前，盈利方式则表现出更加的多元化，譬如与阿里、万达等联手，加强电子商务及物流业的发展，从战略的视角布局未来价值增值的新领域。其管理会计的文化价值观是“永不言败”，即，突出竞争与发展的重要性，努力获取企业持续经营的竞争优势。二是双红利模式。以凤凰集团为代表，它手下有两家上市公司（凤凰股份与凤凰传媒），均与文化产业有关，其经营原则是政策与市场相融合，努力获取多重收益。譬如，在房地产处于暴利的时期或阶段（以凤凰股份为代表），一方面可以获得国家对文化企业经营的优惠（低廉的地价及优惠的税收）；另一方面可以在房地产销售中获取高房价的巨大收益（下面几层经营书店，上面办酒店或向社会出售）。其管理会计的文化价值观是“共赢发展”。三是跟随经营模式。以早期常州地区起步的“大娘水饺”为例。常州是江苏省的纺织基地之一，大量的纺织女工下岗后，再就业难度大，部分女工自谋职业开始卖水饺，在管理会计战略方面，她们选择“跟随战略”，譬如哪里有大型车站或者肯德基店等就在旁边开上一家，享受中国人口的“红利”。她们的管理会计文化价值观是“人以食为天”。四是企业与社会利益兼顾模式。以黄浦再生资源公司为例，该公司的法人代表是陈光标先生，他作为社会责任的领头人之一，褒大于贬，“人无完人”，总体而言其心系慈善是个好人。该公司强调社会责任与企业利益相结合，其文化价值观是“协调、共生与发展”。

2.浙江企业的经营模式及其创新

浙江的代表性经营模式主要有：一是电子商务模式。它以阿里集团为例，其经营模式的管理会计特征是将固定成本转化为可变成本，从经营企业到经营社会，其文化价值观是“创造市场，实现梦想”。从马云为代表的阿里公司临上市时的股权结构考察，马云团队拥有的股份远低于10%。具体的股权结构状况是马云及其管理团队占9.4%，软银占36.7%，雅虎占24%，其他占19.9%。如果当初马云团队一味强调在股份中占绝对的比例，则阿里集团到现在恐怕也无法上市。通过社会资本的进入，强调经营权的控制，尽快实现资本市场的上市运作，以及实现企业最大限度的价值增值，这才是管理会计价值观所强调的，它也是马云及其团队成功上市的基础（冯巧根，2015）。二是文化消费模式。以华谊兄弟为典型，该公司本着爱情、亲情与友情，让梦想成真的理念，通过轻资产经营，在有限的有形资产基础上，实现了近千亿元市值的梦想。其管理会计的文化价值观是“幸福家庭、美丽中国”。当今，浙江省已成为文化大省，这从已上市的大量浙江籍上市公司便能加以佐证，除华谊兄弟外，浙江还有浙报传媒、杭报传媒、宋城演艺、华数传媒、思美传媒、华策影视等文化上市公司。三是引导消费模式。它以娃哈哈为例，这家公司从儿童饮料入手，从“水”开始经营，其法人代表宗庆后曾数次蝉联富豪榜第一。该公司的管理会计文化价值观是“开心、快乐，就是盈利”。四是持续发展模式，或称常青树模式。以万向集团为例，改革开放后第一代企业家（十大企业名人）中，鲁冠球成为了“不倒翁”常青树。以该公司为代表的浙江民营企业具有低调、踏实、上善若水的品质，其管理会计的文化价值观是“做实产业，爱国敬业”。这类企业还有很多，如位于同一区域的传化集团等，其法人代表为徐传化先生，其子徐冠巨先生是第一位民营背景的省政协副主席（已蝉联两届）。

概括江浙两省企业经营模式的特征，其本质主要体现在企业文化及其行为特征上，而中国特色的管理会计理论与方法体系也将在这方面加以实现。以江苏企业为例，企业经营的文化及其行为特征是：（1）紧跟政策，抓住市场发展的机遇，其文化价值观是用好政策、用足政策；（2）服务民众，从脚下开始，其文化价值观是从服务民众中求生存、谋发展；（3）以社会责任为已任，其文化价值观是社会发展是成就事业的基础。从总体特征上看，江苏企业的经营活动具有政策性强、服务观念深以及技术进步速度快、社会责任意识浓等特点。而浙江模式的特点是：（1）集群发展，从各自为战发展到以点带面推进，实现共同的文化价值协作观，即钱是给大家赚的；（2）市场导向，稳健逐利，没有市场、创造市场，齐心协力、谋求实惠，其文化价值观是钱生钱、赚快钱；（3）候鸟模式，在世界范围内寻找商机，其文化价值观是四海为家、利益至上。浙江企业的总体特征是企业管理模式转换快，思想观念统一快，等等。

（二）经营模式中的管理会计特征

诚然，企业经营模式不外乎成本与价值驱动两种基本运作方式，但实践中其演变的速度及种类的发展往往应接不暇，上述江浙经营模式的形成与发展充分说明了这一点。笔者曾就房地产公司的两大龙头企业万科与万达的管理会计特征进行过探讨（冯巧根，2014），万科以资金周转速度为管理会计业绩评价的核心指标，并由资金密集型的房地产企业变身为一家轻资产经营的权变性公司，毛利率一直保持在20%以上，即它采用以成本驱动为导向的经营模式；而万达则体现为“订单地产”管理会计特征，应用“订单式商业地产”运作，事先筹集大量资金，并带动周边土地等无形资产增值来构建自身独特的盈利模式，即一种价值驱动为导向的经营模式。实践表明，这两种驱动方式往往是在“你中有我，我中有你”的交叉嵌入式推进过程中不断完善与发展的。

国外企业经营模式的创新与发展也充分说明管理会计在经营模式转型中的重要地位与作用。以日本企业的经营模式为例，丰田模式和京瓷模式（阿米巴模式）可以看成是代表性模式。丰田经营模式是一种成本驱动型的经营模式，而京瓷模式（阿米巴模式）则是一种价值驱动型的经营模式。丰田经营模式亦即精益生产模式，它包括拉动式的即时生产系统（JIT）、全面质量管理、团队工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企画等内容，是一种成本控制与质量控制相结合并贯穿始终的管理体系。京瓷经营模式的主要特点是：（1）基于可控性视角计算阿米巴利润，增强阿米巴组织经营积极性；（2）生产经费和销售经费中不含劳务费，因为劳务费不是阿米巴负责人能够管理的费用，因此在追求“经营的本质”，即“销售额最大、经费最小”的时期，不是通过削减劳务费，而是通过职工的创意来提高经营效率；（3）生产经费和销售经费中包含“利息折旧费”（认为“资产需要花费利息”），体现出经济增加值的思想（冯巧根，2011）。

管理会计是通过自身的管理控制系统和信息支持系统来实现价值增值的管理活动（冯巧根，2014）。经营模式中的管理会计特征主要体现在这两大系统中，具体可以通过京瓷经营模式来加以说明。该模式的特点是全体员工共同参与经营，构建小利润中心，即把公司分割成若干细小的创利单元，通过信息公开，如公开各个部门的业绩等来调动员工参与经营的积极性。它是一种以全体员工共同参与经营为基础的经营模式，其经营理念是从物质与精神上调动员工的积极性。物质上就是各小经营主体创造的利润越多对公司的贡献越大，自身的获利也越高；精神上则是提高员工的幸福感及满足感，即不将员工的劳务费视作阿米巴组织的费用（各项扣除额中不包含员工的劳务费）。各个阿米巴经营组织不是靠公司发放薪酬，而是由自己的劳动来支付，并且在这一过程中还交足了公司的各项所需费用。这种倡导劳动光荣、劳动值得尊重的经营模式，最大限度地满足了员工的精神需求。京瓷经营模式的管理流程是“阿米巴经营理念的学习→具有相同的愿望和高水平的经营目标→生产速度的提高→单位时间核算的提高→剩余生产能力的发现→阿米巴组织之间的连锁反应→追加订单消化过剩产能→规避机会损失→全公司利润的增加”（上总康行等，2010）。从管理会计角度考察，京瓷经营模式围绕为顾客价值创造经营来实现企业的价值增值，具体手段就是将管理会计的“两大系统”嵌入经营模式的具体运作之中。下面以京瓷经营模式为例加以说明。

第一，管理会计的控制系统。一方面，京瓷经营模式的特点之一是划小核算单位，在全员参与的基础上自愿组建小经营主体（即所谓的“阿米巴组织”）；另一方面，采用单位时间价值作为考核机制，即用单位时间核算表来评价各经营单位每个月的工作成果。从管理会计角度讲，这种模式体现了“大众创业、万众创新”的理念。企业规模（组织）过大，亏损及存在的问题往往难以及时发现，小经营主体实施全员参与，并进行业绩等信息的公开，使各种问题能够在第一时间发现并得到解决。同时，单位时间价值的控制有助于提高时间利用效率，正确评价各经营主体的绩效状况。即，如果某组织时间价值管理有效，半天把任务给完成了，剩下时间没事干，则仍然属于没有实现时间的价值增值。换言之，一味的节省，只能产生生产能力的剩余，关键的问题是存在机会损失。管理会计控制系统可以利用这些剩余人员改进工作方法，改善工程，开拓产品新的用途， 开发新产品等，进而使企业最大限度地实现价值增值（稻盛和夫，2009）。

第二，管理会计的信息支持系统。京瓷经营模式是以管理会计为中心展开的，其生产制造部门按科、系等构建阿米巴组织，每个月需要分层上报成本＼收益核算表，即由系级别的阿米巴核算传导到科级别，最后得出生产制造部门月度核算表。其主要特点是经营信息的可视性与及时性强，体现了管理会计信息支持系统在这种经营模式中的重要作用。根据阿米巴组织负责人对各种各样经营信息的需求状况，管理会计信息支持系统及时地向这些小经营主体提供所需信息，比如本月的生产进度、产品的订单内容等，还有每个月的房租、水电费、员工出勤状态等信息。同时，通过经营活动中的信息公开，使阿米巴组织的每一个人都能把握工作的进度和利润实现情况，并及时使各个阿米巴负责人获得月度核算等报表。

管理会计不仅通过“两大系统”为京瓷经营模式提供积极的作用，同时，为阿米巴经营的制度建设提供了公平公正的内部环境及相关的基础条件，譬如，在管理会计核算指标格式等方面，通过明确的释义使每一个员工都能够正确了解其内涵与外延。由此可见，通过管理会计视角寻求经营模式的创新是经济新常态下创新驱动的内在要求。2015年9月23日至25日，李克强总理在河南考察时强调，推动大众创业、万众创新，尽快形成企业和经济发展的新动能。“越来越多的实践证明，大众创业、万众创新不仅是小微企业生存和兴盛之道，大企业通过‘双创更能够集聚全员智慧，迸发更大能量，大企业也要用‘双创与小企业更好对接，合作放出创业创新的连环炮，放大‘双创效应，要把国企改革和‘双创结合，发展混合所有制经济，让各类企业共同撑起中国经济的蓝天”（李克强，2015）。

三、经营模式创新的路径选择：价值导向抑或成本导向

管理会计创新与企业经营模式的发展是相互促进的。从日本企业的现状看，许多代表性的经营模式往往是从管理会计工具的创新中延展而成的。丰田经营模式侧重于成本导向，是基于“成本观”的路径选择；京瓷经营模式侧重于收益导向，是一种基于“价值观”的路径选择。京瓷经营模式的价值导向性不排斥“成本观”的理念驱动，事实上，其内部却执行着严格的成本驱动导向。京瓷经营模式中的“售价还原成本法”，即通过收入与市场价格的比较，借助于成本＼收益核算表中的成本信息决定经营活动的方向。它强调全过程、全要素的成本控制，一方面通过阿米巴这种小经营主体控制研发费用；另一方面利用时间核算来提高劳动效率和资源利用率。同时，面对协调众多阿米巴组织的难题，从发挥其最大效应出发，该经营模式提出了一种重要的管理工具（或称之为“杀手锏”），这就是利益链管理。为了规避机会损失的发生，各阿米巴组织自发地形成一个共同的利益链，当某个阿米巴组织的收益提速时其他关联的阿米巴组织便快速反应，进而使整个企业管理效率提高，体现了整体价值最大化的要求。

（一）管理会计视角的经营模式创新

在管理会计“成本”与“价值”两种驱动力的牵引下，管理会计的控制系统和信息支持系统服务于企业组织创新，有助于实现企业经营模式的转型升级，进而为我国经济结构的不断优化升级提供基础和保证。为适应管理会计战略的权变性与灵活性要求，企业的组织形态正在发生变迁。经营模式作为企业战略决策的组织载体，规模过大往往使效率下降，而一家大公司设立战略实施型的组织是十分必要的，它也体现了“大众创业、万众创新”的内在要求。目前，企业经营模式中表现比较集中的组织形式主要是矩阵组织、小型利润中心组织、项目型组织等，其中的项目组织正从传统的项目组织向快速学习型组织及网络化组织转型。将这些组织形态的权限委托、自我完成、明确的业绩评价、市场导向、灵活性观点等进行分类，可以概括如表1。

表1说明，经营模式中的组织使命按矩阵组织、小型利润中心组织、项目型组织的顺序明确地加以推进，即实施权限委托，自主经营权逐步放大；而在项目组织中，则按照传统的项目组织、学习型组织、网络化组织的顺序推进，自主经营能力稳步提高，业绩评价也更加公开、及时（田中雅康，2006）。经营模式创新无论是成本驱动还是价值驱动，其发展的共同特征是扩大权限委托，提高组织的经营自主权；同时，在业绩评价多元化的基础上提高其公开、公平与效率性。总之，管理会计视角的经营模式创新就是要围绕组织的战略实施，在组织的使命、目的、权限、责任、评价等方面提高外部变化的适应性，以及把握市场动向的柔性化与权变性。

（二）经营模式的路径选择：中外比较的视野

无论是日本的丰田经营模式还是京瓷经营模式，也无论是江浙模式还是经营模式创新过程中的组织形态发展，经营模式创新，从本质上讲就是要构建与企业组织情境特征相符的自主经营体组织。自主经营体组织模式是一种科学管理的经营理念，组织建立自主经营体模式不是一种简单的以“降本增效”为手段的成本驱动，而是将自主经营体模式提升到企业文化的高度，使其成为一种影响组织行为的长效机制，即在注重价值驱动的同时兼顾成本导向。在自主经营体模式中，企业内部市场化的运作机制是基础，“经营体”是内部市场交易的主体，而将企业资源进行货币量化、建立内部交易价格体系以及信息化系统则成为实现自主经营体模式的支柱。自主经营体的运行框架如图1所示。

目前，学术界讨论较多的代表性经营模式主要是三家企业，即日本的京瓷公司、中国的海尔集团与上海汽车集团（上汽集团）。这三家公司的经营模式均以自主经营体为核心。该模式在运行过程中应遵循市场化、货币化、激励性和长效性的原则，并以价值驱动为主导，反映了全球经济进入新常态后企业经营模式发展的一种趋势。

诚然，学术界较多地关注阿米巴这样的组织形式，并对阿米巴经营这种自主经营体核算模式进行总结与推广应用。事实上，海尔集团与上海汽车集团也是一种阿米巴经营的扩展应用。表2是三种自主经营体核算模式的比较。

表2表明，与京瓷模式相比，海尔以“人单合一双赢”模式为体系，以自主经营体为单元，将战略、组织、流程和机制有机整合，将用户、员工、企业和供应商等利益相关者的目标有机统一，构建目标、预算、绩效评价和激励的有机闭环（赵剑波，2014）。其中，“人单合一双赢”模式中的“人”，是指具有创新精神的员工；“单”指用户。人单合一双赢模式的核心是员工与用户零距离，让员工在为用户创造价值的同时实现自我价值，构建平台型组织生态圈，实现利益相关者共赢（彭家钧，2015）。上汽模式的基本框架是以人为本，确立职工当家作主的主人翁地位，形成“人人为我，我为人人”的互约互联关系。上汽提出“人人成为‘经营者”的管理会计价值理念，即以人为本、全员参与；其最核心的价值观是“依靠人人，发展人人，回报人人”。企业经营管理能否取得成效，很重要的一条就是员工要不要参与、能不能参与，这种经营模式是一种全员化的管理模式。通过构建自主经营体，将公司划分为一个个经营体，通过自主经营与核算，及时发现问题、优化资源、降低成本、提高效率。这种经营模式提升了经营效率与效果，即它以各经营体为节点，根据企业经营管理流程，以买卖、服务、契约三种内部市场关系为纽带，以企业经营管理流程为方向而相互融为一体，形成了具有共同经营原则和共同追求目标的价值增值链和利益共同体。

四、结束语

管理会计视角的经营模式创新就是要树立“大众创业、万众创新”的管理会计文化价值理念，即通过强化管理会计的“成本”与“价值”驱动实现经营模式的创新与发展，并最大限度地实现企业的价值增值。本文将经营模式嵌入管理会计的内涵与外延之中，强调经营模式发展多因素共同驱动的效果，并且将这些驱动因素内化于管理会计的控制系统与信息支持系统之中。无论是日本的经营模式还是江浙的经营模式创新，以及海尔与上汽的经营管理实践，以经营自主体为载体的经营模式改革与转型是一种积极的路径选择，也是实现大众创业、万众创新的重要基础与现实保证。

经济新常态给管理会计带来了新的机遇与挑战，如何结合经营模式转型扩展管理会计中的组织创新理论将成为未来研究的主题之一。经营模式是企业情境特征下的产物，管理会计作为以控制系统和信息支持系统为手段的价值增值工具，在总体目标上与经营模式创新的要求是一致的。从这个意义上讲，管理会计与经营模式是一种相互依存、共同发展的关系。尽管经营模式在更多的场合能够引领管理会计的发展，但在某一特定时期或某一特定阶段，管理会计的反作用也不能小觑。正确把握管理会计与经营模式之间的内在联系，加强两者的协调配合，共同实现企业为顾客价值创造经营的目标，是两者融合与发展的前提。总之，这方面的研究课题还很多，值得深入探讨。

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