政府成本管理基本理论的构建

【摘 要】 企业成本管理理论对政府成本管理理论的建立有一定的启示意义。文章结合政府组织的特殊性，在适当借鉴现有企业成本管理理论的基础上构建政府成本管理的基本理论。所构建的政府成本管理的基本理论包括政府成本管理目标、管理主体、管理对象、政府管理特点、管理技术和模式等，对这些内容的探讨有助于把握政府成本管理的规律和特殊性。

【关键词】 政府成本； 成本管理； 基本理论

中图分类号：F810.6 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）23-0015-05

一、政府成本概念

（一）现有政府成本概念

所谓成本，是指为了达到某种目的所失去或放弃的资源。这里的资源是一个广义的概念，不仅包括作为生产资料的天然物质资源，而且还包括经过人工加工的物质资源以及人力资源①。成本是一个普遍的经济范畴，凡是有经济活动和业务活动的地方，都避免不了成本的存在。

关于政府成本概念的内涵和外延，目前理论界有几种不同的看法：（1）政府成本是企业交易成本的内容之一，是指企业与政府打交道所需支付的一切人力、物力、财力以及政府错误政策所造成的资源浪费与效率损失②；（2）政府成本是政府这个庞大组织的运行成本，特指其行政管理成本，这是国内大部分政治学者的观点；（3）政府成本是政府开支的总和，包括行政事业单位与国有企业在内的政府管理开支、投资性支出；（4）政府成本是政府及其行政过程中发生的各种费用和开支，以及由其所引发的现在和未来一段时间的间接性负担；（5）政府成本不仅应当包括政府财政支出，还应包括政府决策和政府行为引起的社会经济和生态方面的成本③，即包括政府行为的机会成本和社会成本；（6）政府成本是政府这个庞大组织的运行成本，特指其行政管理成本，行政管理成本仅指为了维持履行行政职能的行政机构本身正常运转所需要耗费的费用，主要包括行政机构人员的工资福利支出、政府各级各类机构的办公经费支出以及政府为社会提供公共服务、公共产品和实行社会管理所必需的其他费用支出总和④。

（二）现有政府成本概念界定中存在的问题

国内外研究政府成本问题的学者学术背景多数为经济学、政治学、行政管理学和宪法行政法学⑤。这些学者的理论背景不同，自然得出不同的政府成本概念。这些研究从不同的理论视角提出了对政府成本的认识，都有各自的理论依据。

不难发现，以上这些政府成本概念并未构成一个完整的政府成本概念体系，缺少了会计学中的政府会计成本概念，而且有些政府成本概念并不是单纯从经济学、管理学或会计学中的成本概念出发来界定，混杂了两种以上学科的成本定义。这样的政府成本概念和体系使得政府成本显得“高深莫测”，不容易理解，也就难以控制和管理。

（三）政府成本概念界定的思路

成本概念有经济学成本概念和会计学成本概念之分。经济学成本概念，通常包括传统经济学的生产成本、边际成本和机会成本，以及新制度经济学的交易成本、代理成本和信息成本。会计学成本概念又分为三个层次：第一个层次为成本的基本概念；第二个层次为会计成本概念；第三个层次为管理成本概念。这些不同层次的成本概念实际上构成了一个成本概念体系（如图1所示）。在成本概念体系中，各项成本概念代表了各自的特定内容，它们相互配合，按照它们的内在联系汇合在一起，全面反映了现代成本管理这门学科的研究对象，它们是现代成本管理这门学科研究的起点。同时，成本概念是不断发展的，随着经济管理的深化，今后将会出现一些新的成本概念，使成本概念体系更加充实和完整。

由于不同的学科对成本有不同的理解和定义，可以考虑从不同学科对成本的定义出发，结合政府组织的特点，得出不同的政府成本概念。然后，这些不同学科的政府成本概念构成一个较完整的政府成本概念体系或叫做政府成本概念谱系。一个基于不同学科的政府成本概念谱系将发挥“菜单”功能，使得我们可以根据“不同目的”，使用“不同成本”。

（四）政府成本概念体系

在政府成本概念体系中，每一个层次的政府成本概念都有自己的理论依据，对于理解政府成本都有各自的贡献，而且对政府成本管理也有概念性的指导和启示作用。如图2所示，在政府成本管理中，当需要量化政府成本时需要运用会计成本概念；当进行政府成本管理决策时需要运用机会成本、差量成本、边际成本、生产成本、固定成本和变动成本等概念；当实施政府成本管理绩效评价时涉及交易成本和社会成本等概念；当研究政府成本管理激励和约束问题时则需要分析代理成本和信息成本概念。

二、政府成本管理目标

成本管理目标是成本管理行为的最终目的，所以确定政府成本管理目标是建立政府成本管理基本理论的重要前提。

（一）政府成本管理目标的理论推导

成本降低是成本管理的主要目标，学者们对成本降低有两种理解：一种观点将成本管理过程理解为在既定条件下的成本不断降低的努力和过程；另一种观点认为可以通过改善成本管理的基础条件，实现成本不断降低的目标。日本学者清水认为，有两种通过改变成本结构为手段的成本降低方式：（1）由于非效率因素存在，未达到成本最低化的成本结构，可以通过“技术选择”来降低成本；（2）对于已经实现了成本最低化的成本结构，单纯依靠现有技术去进一步降低成本显然是困难的，必须通过知识创造或者各种革新来实现成本降低。以上这些观点对我们理解政府成本管理目标有较大的借鉴意义。

成本管理目标的确定，需要将组织的成本管理活动放在与组织的战略选择、业务活动及管理方法的相互联系中去观察。政府业务活动与成本之间的关系可以概括为以下三点：

一是政府成本随着业务活动而发生，设法降低成本是开展业务活动过程中需要考虑的，因此政府在业务活动的过程中要尽可能降低成本。可以将这种成本降低作为政府成本管理的主要目标。

二是成本是业务活动的约束条件，业务员当然不希望有太多的成本限制，因为较少的成本约束将使业务活动变得更轻松和容易。业务活动与成本之间的这种关系是政府成本管理活动难以开展的主要原因。

三是成本的代偿性决定了成本的判断标准。假如政府成本发生变动，在其他指标不变的情况下，就可以成本绝对值为标准评价政府成本管理的效果。然而政府成本与其他相关要素之间具有一种代偿性，会发生此消彼长的变动。某一部门与环节的成本降低会引发其他部门、其他环节成本的增加，例如政府服务成本与政府服务质量之间的关系通常是反向的。

（二）政府成本管理目标的确定

在不同的环境条件和视角下，成本管理目标是有差异的，因此需要考虑以下几个问题：

（1）从整个国家和市场的角度看，政府成本是市场交易成本的一部分。根据新制度经济学理论，一个国家的经济绩效取决于市场交易成本的高低，因而降低政府成本可以提升一个国家的经济绩效和增加社会福利。而且，通过降低政府成本，可以帮助一个国家在国与国之间的竞争中取得成本优势。降低政府成本既是一种政府战略，同时也是一个国家的发展战略。

（2）从政府整体考虑，力求政府成本效益最大化。在既定的政府发展战略模式下，促使政府用最少的成本实现最大的社会收益。

（3）在既定的前提下，努力实现成本降低。一是通过合理的组织管理，提高工作效率，达到降低政府成本的目的；二是改善政府成本管理的基础条件，即利用信息技术提高办公自动化水平、利用价值链分析实施政府机构重组、实施分权化的政府管理模式、建立权责发生制政府会计核算基础和改革政府绩效管理制度等。前者是战术性的成本降低，后者是战略性的成本降低。

综上所述，笔者认为，政府成本管理存在三个层次的目标体系：

第一，在国家战略选择与实施层面上，降低本国政府的成本，可以帮助一个国家提升经济绩效和增加社会福利，在国与国之间的竞争中获取成本优势。

第二，把握政府成本与政府规模、社会公平、公共产品质量等变量之间的联动关系，获取最大社会收益，提升政府绩效。

第三，在既定条件下降低政府成本。一是以提供公共产品过程为重点的成本降低措施；二是以改变政府成本管理的基础条件为措施的成本降低。

三个层次的目标差异主要源于考察政府成本的视角不同。第一层次以国家为视角，以较少的环境破坏和资源消耗获取社会和经济的发展，注重培育国家在国际上的长期竞争优势；第二层次则是以政府整体为视角，在降低政府整体成本的同时，谋求社会收益的最大化，兼顾社会公平和公共产品质量；第三层次以政府组织个体为视角，以降低本组织成本为主要任务。

三、政府成本管理的主体与对象

（一）政府成本管理主体

1.宏观层面的政府成本管理主体

宏观层面的政府成本管理主体即中央和地方政府接受社会公众委托，依法行使公共资源筹集、管理和使用的权力，依法履行管理公共事务的责任，提供各种公共产品和服务。它既是公共责任履责整体，也是由多个相互区别的财务控制主体组成的联合体。

2.中观层面的政府成本管理主体

中观层面的政府成本管理主体即政府部门，是指履行政府赋予的相应职责、职能的政府各个分支部门，分为财政部门和其他预算管理部门（简称其他部门）。

3.微观层面的政府成本管理主体

微观层面的政府成本管理主体即行政单位和全额拨款事业单位，是指从单位的角度，具体使用各项资源，保证某项具体任务得以正确有效进行，直接或辅助提供公共产品和服务。

（二）政府成本管理对象

1.政府成本管理的最终对象

在政府成本的众多概念中，只有政府会计成本有可能被量化，不能被量化的成本也无法对其实施管理，所以政府成本管理的最终对象是政府的会计成本。然而，政府会计核算基础决定了政府会计成本的内涵，权责发生制和收付实现制下的政府会计成本是有区别的。

（1）收付实现制会计核算基础下的政府成本管理最终对象。收付实现制下的政府会计成本基本上等同于财政支出（还有部分的非成本性支出），预算管理等同于成本管理，那么收付实现制会计核算基础下的政府成本管理的最终对象是政府支出。

（2）权责发生制会计核算基础下的政府成本管理最终对象。权责发生制政府会计的一个重要优点是可以通过计提折旧和损失、预计负债、预提费用、摊销等权责发生制的方法较为准确地核算当期政府的会计成本。因此，权责发生制会计核算基础下的政府成本管理最终对象是政府会计成本。权责发生制下的政府成本管理显然要比收付实现制下的政府成本管理更科学和更合理。

2.政府成本管理的直接对象

成本管理是通过控制成本动因（引起成本发生的驱动因素）来进行的，成本管理关注的重点是成本动因。政府成本的发生同样存在因果关系，政府成本的结构非常复杂，包含很多不同的因果关系。因此，政府成本管理的直接对象是政府成本的动因。

四、政府成本管理的特点

政府成本管理具有以下几个特点：政府成本管理主体的多层次性、政府成本的期间费用性、政府预算管理与政府成本管理关系的特殊性、政府成本管理的弱激励与弱约束性等。

（一）政府成本管理主体的多层次性

政府是一个结构复杂、规模庞大的责任体系，单个政府机构既不能独立地获取资源，也不能自主决定资源的配置和使用，这种非独立性决定了政府成本管理的主体具有多层次性。这种多层次性给政府成本管理责权利划分带来了较大的困难。如何在明确政府成本管理主体层次关系的基础上，处理好各级政府成本管理主体的责权利关系，是构建政府成本管理系统的关键。

管理主体责权利的划分与成本动因的管理相关。既然政府成本管理主体分为宏观、中观和微观三个层次，政府成本动因也随之分为三个层次：结构性成本动因、执行性成本动因和作业成本动因。

宏观政府成本管理主体主要管理战略成本动因中的结构成本动因，通过制定影响政府成本的重大政策和决策的方式，对政府结构性成本动因进行管理，例如确定政府规模、治理模式，制定具有战略性的发展规划，倡导与政府成本管理相关的改革（如权责发生制政府会计改革和政府机构改革等）。这些结构性成本动因既影响了政府成本的结构和水平，也决定了政府的成本态势。

中观政府成本管理主体在战略框架和总额约束条件下（即在结构性成本动因确定的情况下），通过预算管理和人事管理等形式科学合理地配置和使用各项资源，实现降低部门成本的最终目标。执行性成本动因是中观政府成本管理主体要重点关注的。

微观政府成本管理主体是在结构性和执行性成本动因确定的情况下，实施作业成本动因的管理。这些作业成本动因包括部门数量、公务员人数、场地办公面积等。

成本是否具有可控性取决于成本动因是否可以被决策者影响。对于某个政府组织来说，战略成本动因中的结构性成本动因和执行性成本动因是无法控制的，但对于上级政府组织或整体政府组织来说又是可控的。也就是说政府成本的可控和不可控是相对的，关键是看政府成本的控制主体是哪一级政府组织。这个道理和责任会计中责任中心的责任成本确定是相同的。

政府成本管理责权利划分的最佳状态是三个级次的政府成本管理主体分别能对相应的政府成本动因施加影响和控制。然而，由于政治体制和管理模式等原因，在现实中很难达到和实现这样的理想状态。例如，公务员人数、部门数、场地办公面积等作业成本动因，对于微观政府成本管理主体来说，由于管理模式和管理权限的限制，是无法控制和影响的。

（二）政府成本的期间费用性

政府部门并不直接与外部市场发生交换关系，而且政府的产出是一种无形的、服务性质的产出，因此，政府部门的产出类似企业中职能部门的产出，成本费用很难找到具体成本计算对象，因而呈现期间费用的性质。

企业对职能部门成本的控制主要通过预算来控制⑥，显然对于期间费用的控制，预算控制技术仍然是其最佳选择⑦。由于政府成本的期间费用性质，预算是最适合的成本控制方法，政府预算管理的性质类似于企业预算中的职能预算管理，本身就具有控制成本的作用。这充分说明了在政府组织中应用企业成本管理技术方法的难度。假如政府组织要建立一个类似企业的成本管理系统，首先需要通过确定成本计算对象，以改变政府成本的费用性质。然而，由于政府产出的不可观测性、外溢性影响、不确定性和异质性等，其成本计算对象的确定比企业要复杂和困难得多。

（三）政府成本管理与政府预算管理关系的特殊性

研究企业预算和政府预算的学者很多，但极少有学者关注两者的区别以及联系。企业预算是企业财务管理中资源分配的一个组成部分，预算服务于财务管理，主要目的在于合理分配企业的各种资源，预算的弹性较大，预算内容不需要太具体。企业预算的编制以权责发生制为基础，预算分配以效率为基础。

政府预算是政府内部资金分配和管理的一种工具或方法。政府预算的弹性较小，预算内容相对具体。政府预算的编制一般以收付实现制为基础，预算分配一般不以效率为基础。表1概括了企业预算与政府预算之间的主要差异。

企业成本管理与企业预算管理的关系可以理解为：预算管理作为一种资源的管理控制方式，不是企业主要的成本管理的技术方法⑧，而应该属于企业成本管理基础的一个组成部分。相比之下，政府预算管理与政府成本管理之间的关系则复杂得多，表现在以下两个方面：

第一，由于政府部门并不直接与外部市场发生交换关系，政府部门的产出类似企业中职能部门的产出，预算是最适合的成本控制方法，那么政府预算管理的性质就类似于企业预算中的职能预算管理，本身就具有控制成本的作用。

第二，政府预算管理有三种模式：（1）通过中央机构对支出项目进行外部管理控制；（2）通过支出部门对投入进行内部管理控制；（3）以产出或绩效为导向的管理控制。可以把以上三种政府预算管理模式简称为：外部政府预算管理模式、内部政府预算管理模式和绩效导向的政府预算管理模式。以上三种政府预算管理模式在预算的编制基础、分配基础、预算的详细程度以及预算的控制方式方面是有较大差异的，这些差异对政府成本管理的技术和模式有重要的影响。

在这种外部预算管理模式下，由于政府预算细化到工资、差旅费等水平，同时预算单位必须在当期使用完所有预算资金，所以政府预算单位的成本管理空间几乎不存在，内部成本管理实际上被外部预算管理取代，预算管理依然是政府成本管理最主要的技术方法。

然而，当把资源的控制权和对结果的责任逐步下放给部门内的具体运作单位，政府预算管理模式由外部政府预算管理模式转向内部政府预算管理或绩效导向的政府预算管理模式时，预算不再细化到工资、差旅费等水平，政府预算单位的成本管理空间得以扩展，预算管理成为成本管理的基础，而不再是主要的成本管理技术方法。

（四）政府成本管理的弱激励与弱约束性

在激励与约束方面，政府成本管理和企业成本管理激励与约束机制相比较有明显的差距。政府成本管理激励机制的缺陷具体表现在以下方面：（1）政府无法通过计算剩余收益去考核成本管理的贡献；（2）也不可能通过股权激励计划的实施，像企业那样去激励成本降低的行为和努力；（3）绩效预算未能真正实行，“非效率”预算资源分配模式往往具有一种反向激励的效应。由此可见，政府成本管理的弱激励特征明显。

政府成本管理约束机制的缺陷具体表现在以下方面：（1）政府成本管理的监督者缺位，这是因为缺少界定清晰的出资人权益和在剩余索取权基础上建立的所有者监督控制；（2）因没有竞争性的公共产品和服务的交易市场，社会公众不能像对企业产品和劳务那样“用脚投票”，市场以及消费者无法约束政府的成本管理行为；（3）政府成本管理的监督条件不具备，这是因为没有清晰地界定政府成本管理的受托责任，以及未建立完善的政府成本信息披露机制。因此，政府成本管理呈现弱约束的特征。

五、政府成本管理技术与模式

（一）政府成本管理技术

1.政府成本管理技术的定义与分类

政府成本管理技术是政府为实现其成本管理目标所采用的各种旨在降低政府成本的技术和手段。政府成本管理技术根据成本管理活动的内容，分为政府成本计划技术、政府成本决策技术、政府成本计算技术、政府成本分析技术、政府成本控制技术和政府成本考核技术等。

2.政府成本管理技术的局限

成本管理起源和发展于以盈利为目的的企业组织。企业成本管理技术方法是有效性得益于企业相对完善的成本管理技术条件。完善的技术条件为这些企业成本管理技术的实施提供了技术保障。然而，由于技术条件不健全，企业成本管理的技术方法在政府组织中难以实施，现有的政府成本管理仍以预算控制技术为主要方法。企业成本管理技术能否适用于政府组织，最主要的问题是相应的技术条件是否相匹配。

（二）政府成本管理模式

1.政府成本管理模式的定义

成本管理技术就个体来看，仅是一项技术，但从技术和技术之间的相互作用看，则体现的是一种成本管理的模式。我们可以把成本管理模式定义为各种成本管理技术之间相互的组合方式。政府成本管理模式即是各种政府所采用的各种成本管理技术的最终组合方式。因为技术选择和运用受制于技术条件的制约，在不同的技术条件下，就有不同的技术选择及技术组合方式，即不同的成本管理模式。现代企业采用的是一种以间接控制为主的间接模式。由于受现有技术条件的制约，政府目前采用的成本管理模式是一种以直接控制为主的直接模式。

2.现有政府成本管理模式的局限

虽然成本管理模式是在成本管理技术的选择过程中逐渐形成的，但在技术的选择过程中，不但要考虑技术的可行性，还需要考虑激励和约束因素，这关系到成本管理技术的应用效果。因此，任何组织的成本管理技术和模式的选择都是受限制的，不仅受制于技术条件，而且还将受到激励条件和约束条件的制约。前者影响成本管理技术的可行性，后者影响成本管理技术的应用效果。

政府现有的成本管理技术条件与现代企业成本管理的技术条件相比有较大差异。政府现有的成本管理技术条件无论是在技术可行性层面还是在激励和约束层面，均不支持成本决策、成本计算、成本考核等技术。政府成本管理技术选择的局限性在限制了政府成本管理技术组合的同时，也影响了政府成本管理模式的选择。因而，政府现有的成本管理模式与现代企业所采用的间接管理模式完全不同，是一种外部预算管理取代内部成本管理的直接成本管理模式。政府成本管理能否采用类似企业的间接成本管理模式，以及能否取得间接成本管理模式的理想效果，取决于政府能否改善成本管理的技术条件，满足间接成本管理模式在技术、激励和约束三个层面上的要求。

【参考文献】

[1] 林万祥.成本论[M].北京：中国经济出版社，2001.

[2] 周镇宏，何翔舟.政府成本论[M].北京：人民出版社，2001.

[3] 董娟. 政府成本·行政成本·行政管理成本概念之辨析[J].延边大学学报（社会科学版），2008（6）：102-104.

[4] 杨诚.政府成本管理国内研究综述[J].会计之友，2010（12）：26-27.

[5] 杨诚.成本动因分析法在政府组织中的应用[J].会计之友，2012（5）：30-31.