作业成本法在中小型制造企业成本管理中的应用*

摘要：随着科技的不断进步，高新技术在企业得以广泛的应用，企业的自动化程度不断提升，间接成本所占的比重随之逐渐增加。作业成本法是有效核算产品成本的方法，体现了“产品消耗作业、作业消耗资源”的核算理念，具有精确成本信息、提供产品定价与资源决策依据等重要作用。本文在分析作业成本法的涵义和计算方法的基础上，以具体的实例进行计算，阐明了作业成本法在中小型制造业企业成本管理中的应用前景。

在当今的经济竞争中，企业无论是采用成本领先战略、差异化战略，还是目标积聚战略，成本优势在企业竞争中都起到了至关重要的作用，而成本指标更是企业核心竞争力的重要体现。所以，进行企业成本的控制和改善在任何时候都是企业管理的长效之计。目前，我国绝大多数企业包括中小型制造业企业采用的仍是传统成本管理模式，这种传统的模式建立在企业生产产品品种少、批量大的经营模式基础上，直接材料和直接人工成本是产品成本的主要构成内容，制造费用所占的比重较少，所以制造费用可以通过人工或机器工时等较简单的分配标准进行分配。然而，现在的中小企业经过不断的产业升级发展与适应市场多元化要求，生产类型已经转变为品种多、批量小的模式，且在逐渐实现生产自动化的进程中，间接制造费用的比重不断上升，成为产品成本的重要内容，如：产品的设计研发、质量检测和物流存储等，都大大增加，把这些与产品生产过程无直接关系的间接费用以传统的人工或机器工时分配，无法合理解释成本生成的根本原因，得出扭曲的成本信息，在一定程度上误导企业管理者的决策。因此，传统成本核算方法已不能有效的满足当今的生产水平条件下的成本核算要求。企业盲目地根据传统成本计算方法提供的结果进行产品的定价决策以及盈利分析等管理行为，显然会对企业的长期市场竞争力发展产生严重的影响。

因此，如何借助现代信息技术，构建更加科学合理的成本核算管理模式，已经成为迫切需要解决的关键问题。作业成本法理论在上个世纪末传入我国后得到国内学者的肯定并迅速引起国内学者的广泛研究。作业成本法的核算理论是“产品消耗作业，作业消耗资源”，该方法能精确产品成本信息、改善企业成本管理，且能为企业管理者的决策提供实时有效的依据，真正给企业的成本核算与管理提供了理论指导。当前的作业成本法的研究更注重在如何进行实践应用上的探索，使作业成本法更具可操作性和实用性。

一、作业成本法的作业过程

作业成本法的兴起和运用与新的制造环境密不可分。科技经济的发展，企业制造环境发生了巨大变化，随着自动化生产的发展，计算机在企业产品设计、材料供应、产品制造、质量检验、存储物流管理等方面的普遍应用，特别是ERP管理系统、全面质量管理、适时制生产模式、弹性制造系统等在管理活动中的广泛应用，使得在产品的生产成本中，直接生产费用的地位下降，可挤压成本的空间越来越狭小；而间接费用的构成比重大幅度增加，并且在构成内容上日益繁杂。比如在弹性制造系统下，用于产品设计、制样、取得订单、材料采购以及生产设备调整方面的费用会大大增加；在适时制生产方式下，需要更多的组织协调费用等。有资料表明，制造行业的产品生产中，间接生产费用所占的比重大幅增长。要满足经营管理的要求，正确的反映产品的成本，就需要改变思路，把成本核算的重心从“产品”转移到“作业”上，建立起一个把“作业”作为核心核算对象的科学成本核算管理系统。同时，企业生产组织形式的重大变革、作业管理观念的持续创新，引发了企业经营管理理念的改变，这种变化就是要求企业以顾客需求为导向。由此企业被看作是为了满足顾客需要而形成的“作业集合体”，其内部应具备规范化的作业链(如图1所示)。

任何一项作业的完成都必须耗费一定的资源，并且这些消耗就形成相应的成本，这些成本也作为产品该部分价值的体现，并转移到下一环节的作业中去，这些不断转移的过程一直持续到最终产品的生成环节，直至企业完成产品的最终生产并把产品推向顾客市场。所以，企业的生产过程就是众多“作业消耗资源、产品消耗作业”的过程集成的系列作业组，同时也是产品价值不断形成的过程。

虽然各种组织的形式和规模不同，在许多具体方面千差万别，但是有一点是相同的，即都有各自的顾客，各种组织都要为各自的顾客提供产品和服务。可以说，一个组织存在的目的就是为了满足其顾客的需求，如果不能满足顾客的需求，任何组织都无法生存下去。为顾客提供产品和服务的一系列作业，可以被叫做作业链。在为顾客提供产品和服务的作业链中，每完成一项作业，都要增加一定的价值，所以作业链也被叫价值链。在这条价值链上的每一项作业都可以是一件有特定目的的工作或事项，如生产车间调整准备机器、产品完工后的分级检验等等。因此，我们又可以将这个一个价值链中的作业分为四大类：

(1)投入作业，即为生产产品做准备的有关作业。包括产品研发和市场调研，招聘和培训员工，购买原材料、零部件和设备等。

(2)生产作业，即与生产产品有关的作业。包括操作机器或使用工具生产产品、生产过程中的搬运产品、储存产品、检查完工产品等。

(3)产出作业，即与顾客相关的作业。包括销售活动、收账活动、销售服务、送货等。

(4)管理作业，即支持前三项作业的作业。包括人事、数据分析与处理、法律咨询与援助服务、工作薪酬、会计以及其他方面的管理。

作业成本计算作为管理的核心与基础，是一个以作业为基础的信息系统，贯穿于作业管理的始终，通过对所有作业活动进行全面的整理分析、确立作业中心、进行动态的追踪反映并进行科学计算，不但能够准确科学进行成本计算从而提高成本信息的真实程度，同时企业在成本计算的过程中进行成本管理，区分生产中的增值作业与不增值作业、有效成本和无效成本，从而有效发挥其在计划、决策和控制中的管理效用。把成本作为“作业的成本”乃至“流程的成本”而不仅仅是“产品的成本”，是作业成本法的重大进步之处，而基于这种基础来动态反映与作业流程相关的内外各项资源，可以从根本性上、全面性上、科学性上对成本加以核算与管理，是成本管理理论与应用实践上的重大变革。

二、中小型制造业企业成本管理中作业成本法的计算

产品生产成本包括直接费用和间接制造费用，直接费用包括直接人工、直接材料。间接制造费用是指在生产制造中共同发生不能直接归属某产品而需要按照一定标准在各有关产品间进行再分配的成本费用，内容多元、种类繁多。作业成本法在直接费用的处理上与传统成本法是一致的，两种方法的根本区别在于对制造费用的处理上是不同的(如图2所示)。

在传统的成本计算方法下，通常是先将制造费用按生产部门归集，然后在生产部门内再按照各部门的生产特点标准进行分配：例如，劳动生产部门多数以生产工时或人工成本作为制造费用的分配标准、机器设备等固定资产折旧大多以机器工时作为分配标准等等。所以，传统的制造费用分配最明显的特征就在于：认为制造费用的发生与生产数量之间高度相关，并且把制造费用的形成与这些生产数量的标准进行逐一对应，所以一直把直接工时、机器工时、直接材料成本等作为制造费用的主要分配标准。虽然传统成本计算法中为了弥补以上分配标准的不足，在计算方法上进行一些改进，例如在固定资产折旧方法中考虑到设备的技术性及机械化程度不同对制造费用的影响，在核算方法中设置不同等级系数来进行区别计算，但这些方法过于粗糙简单，没有反映出生产与成本的本质联系，也改变不了传统方法固有的缺陷。这种传统的成本分配方法适合于20世纪初许多中小企业的产品生产情况：当时的生产力水平下产品复杂化与机械化程度不高，直接材料、直接人工在成品生产成本中所占比重相当大，间接费用所占比重相对较小，企业在建立成本核算体系的时候，将重点放在如何核算与监督直接人工与直接材料的成本。然而，随着产业升级和生产自动化的不断提高，直接人工、直接材料在产品成本中的比重大幅降低，间接的制造费用在种类、数量、重要程度上在总生产成本中所占分量愈发重要。其主要表现在两个方面：一方面，生产自动化程度的不断提高，直接降低了生产工人的人工工资费用，但是与此同时需要更多的生产工艺、生产计划和机器准备等活动；另一方面，间接费用的构成越来越复杂，一些最重要的制造费用并不受生产数量等指标的影响，许多制造费用甚至完全发生在制造过程之外：比如设计生产流程的费用、组织协调的费用、物流存储费用等等。可见，现在的制造费用在产品成本中已经和直接材料、直接人工一样甚至更加重要，足够引起企业管理者进行深入了解与分析它们。作业成本法的核心思想就在于分配间接费用所遵循的原理：“作业消耗资源、产品消耗作业”(如图3所示)。

作业成本法的核心思想是“作业消耗资源，产品消耗作业”，这一过程又可以分为以下四个步骤：

定义资源就是对资源消耗价值进行类别归集的过程。通常情况下，资源消耗后会产生一定的价值。企业可以根据价值归集范围对其进行分类，这样一方面可以有效反映企业生产过程中各种资源的消耗情况，另一方面能为成本库的分配提供依据。而企业价值归集范围是视企业规模与作业组合而确定的。若是无“多个制造中心”的小规模企业，那么可以直接在整个企业范围内进行类别归集；若是规模比较大的企业，则可以建立数个制造中心，然后把各个制造中心视同为小规模企业来归集各类资源耗费价值。

该环节是对企业的生产经营过程进行全面的描述与分析，生成一个规范化的作业链，明确各项作业间的成本动因，继而建立企业的作业成本库。其中，作业的成本动因是指作业消耗量与产出量间的关系，是量化最终产品或劳务作业方式的单位，常用的有批次、工时以及产量等等。对于一个大规模的企业而言，其生产作业可能成百上千，按照重要性原则，我们选择主要作业资源分配为基础，这些主要作业归集的成本就形成了一系列作业成本库。

在作业成本库建立之后，就可以将各种所对应的资源的价值耗费分配到各作业成本库中去。根据作业成本法的计算原则，作业量与资源耗用量之间是成正比例关系的，但资源耗用量与最终产品量之间并没有直接关系。所以，将资源分配至作业就是根据作业量与资源消耗量之间的动因关系，正确地将各类资源耗费分别计入各个作业成本库。确定资源动因是这其中的关键点，执行的原则如下：

(1)若某项资源消耗能确定产品的消耗，则可以将该项消耗直接计入产品成本中，动因归为“终结消耗”。如：一般情况下，材料费就是属于这一原则的。

(2)若某项资源消耗能够按照所发生作业环节的不同而分配至各个作业项，则可以将该项资源直接计入作业成本库，动因归为“作业归属消耗”。如：办公性费用、后勤保障人员的工资费用等都可以按照各个作业区域来进行划分。

(3)若某项资源消耗在最开始时，表现为混合耗费的形态，则应该根据资源动因来选择合理标准将其量化分解，分配至所制定范围内的作业成本库中，并根据作业成本库中的各项资源价值进行累加作为作业成本价值。

(4)将作业成本分配至产品。产出量的大小决定着作业的耗用量的多少，而作业消耗量与产出量间的关系则可以归结为作业动因。因此，作业动因主要考虑两个方面的因素：成本计量、作业动因与实耗成本间的关系。通常情况下，企业成本库的作业动因是多种的，承担的是作业消耗与最终产出间相沟通的中介角色。

作业成本法以“作业点”作为成本分配工具可以较大幅度的降低成本在分配过程中的失真与扭曲，但是作业成本法需要长时间的前期准备，核算方法复杂工作量大且核算成本高。让企业放弃已有的传统成本核算法会产生较大的执行成本和机会成本，所以从“成本——效益”原则出发，企业能否放弃现有的传统成本法而转向使用作业成本法，关键在于传统成本法导致成本信息失真的严重程度及所生成的损失与企业可以从作业成本法里获得的产出大于其投入的差值，这其中的关键因素在于：同期产品的差异性、间接成本的重要性和外部市场的竞争性。

企业生产产品种类越多，该差异可能表现得越明显。显然，在生产单一产品的企业中，产品的成本构成内容、生产工艺过程、复杂程度都是一样的，所以，成本是能够直接地追溯到源头产品上，指向性明确且成本构成简单，使用传统成本法核算不会发生成本信息扭曲和失真。然而现在大多数的中小型企业为了满足市场的需求大多采用的是产品多样化的路线，而且产品的复杂程度也不尽相同，所以产品的复杂性差异都比较大。在这样的产业情况下，传统成本计算法所产生的成本扭曲的比例和幅度就会升高：产品复杂程度越高，所需要的生产辅助活动就越多；产品复杂性差异程度越高，其生产辅助成本的消耗情况的复杂性也相应升高，从而导致成本与产量之间的直接相关程度较低。只有利用作业成本法的作业和成本动因，才能精确地进行反映产品的复杂性差异。

大多数的中小型企业都是以客户为导向的，在生产规模上一般都是以小批量多品种为特征，产品的差异性就表现得更为明显。因此，产品差异性越大的中小型制造企业，越适合使用作业成本法。

由于直接成本与其成本对象对应关系简单直观，可以进行直接追溯，因此直接成本的核算发生扭曲可能性比较小，信息失真的程度也不大。而间接成本与成本对象之间的关系不是直接对应相关的，而且存在的对应关系层次多样、复杂，单一化的划分方法容易造成成本核算扭曲和成本管理困难。Cooper＆Kaplan的研究表明，传统成本法报告的产品成本的失真会随间接成本的增加而增加。Berliner ＆Brimson甚至认为当直接成本在金额上低于间接生产成本时，无效的成本分配就很可能发生。

如果间接成本在成本构成中所占的比重不大或不重要，根据“成本——效益”原则，间接成本扭曲与否不会成为成本管理活动关注的重点。然而，在今天生产上呈现产品多元化、科技含量升高、固定资产比重上升等原因导致间接费用的复杂、多样、重要程度上都大大加强，间接成本成为企业产品成本管理的核心地带。

间接成本越重要，其对传统成本法的真实性和有效性的影响就越大。企业一般都是用间接成本在产品总成本中的比重或者间接成本与直接成本金额的大小来界定间接成本的重要程度。如果间接成本不重要时(例如企业可根据自身情况规定比例关系)，成本核算的扭曲的影响力就比较小；间接成本占的比重越大，成本核算失真的可能性和幅度的影响力就相应的加大。在作业成本法核算体系下，作业级次的运用可以使大部分的间接成本转化成为不同级次的直接成本，使原本无的放矢的间接成本管理转变为目标明确的作业级次成本管理。而且，企业可以应用作业成本和成本动因开展行之有效的小组化和责任化的精细管理，提高作业的效率与质量。

所以，间接成本的金额高于直接成本的差额越大或间接成本在成品成本中所占比重越大的企业，越适合且应当采用作业成本法。大部分的中小型企业，由于产品差异性，设计费、包装费、管理费用等间接费用在生产成本中所占的比重很大，适用于作业成本法。

在市场竞争不充分的情况下，比如像垄断性行业的企业，凭借其在市场中具有的市场地位和定价优势，其产品的成本扭曲及其错误决策产生的成本费用(如错误的定价、缺乏成本管理机制)可以转嫁由市场买单，不会给企业带来额外的负担。然而中小型企业是不具备这样的市场优势的。企业对成本管理的有效程度决定了利润空间的大小，即成本如果可以控制的越低，利润的空间范围就会越大。并且，在竞争愈发激烈的市场环境下，企业为决策失误买单的成本会越来越高。因此，在竞争激烈的产品市场中，产品决策正确与否会对企业当期乃至今后多年的利润产生很大的影响，所以制定正确的经营决策和进行合理的成本管理是很重要的，这些都要求企业成本核算方法上必须能够提供真实可靠的成本信息。因而，对于处在市场竞争劣势地位的中小型企业来说，只能采用作业成本法来加大成本信息的准确可靠程度，这对加大决策的正确性是至关重要的。

四、实例计算

企业M是一家制造铝制一体成型罐的小型企业，主要生产各种类型、规格的一体成型罐。该企业以客户订单来开设生产核算对象，生产产品种类较多且差异性较大，间接成本所占比重大，在同业市场竞争激烈。企业M的制造成本主要由原材料、燃料与动力、职员工资与福利以及其他制造费用组成。其中，主料、辅材、工人工资薪金可直接归为产品的成本；燃料与动力则可根据车间的归集进行成本分配，并最终按照标准产量法计入成本中。近两年，企业M为了扩大企业规模，设立了一些辅助生产车间，产生了诸多二级会计科目，如：配电成本、蒸汽成本、机修成本等。通过这些科目指标，企业能够计算出生产过程中的辅助生产成本。而这些制造费用，可归为间接费用。

假设现在企业M正进行大规模的技术改造，固定资产所占的比例越来越高，如何准确归集、分配制造费用以及辅助生产成本是至关重要的。鉴于企业M仍采用的是传统成本管理模式，在成本核算方面还存在诸多问题，如：成本分配不合理、成本信息失真等。下文将重点探讨企业M实施作业成本法的总体思路设计。

根据铝罐生产工艺连续性、各型号罐体所消耗材料比例不同等特点，将企业M的生产流程分为37个作业，最终合并为17个主要的生产作业中心，也可以称为作业成本库。分别是：

卷料输送作业中心→卷料润滑作业中心→落料、拉伸作业中心→罐体成形作业中心→修边作业中心→清洗/烘干作业中心→堆垛/卸作业中心→涂底色作业中心→烘干作业中心→彩印作业中心→底涂作业中心→烘干作业中心→内喷涂作业中心→内烘干作业中心→罐口润滑作业中心→缩颈作业中心→旋压缩颈作业中心。

同时，为保证生产，企业还存有维修作业中心(该作业中心负责机器维修的所有活动)和车间管理作业中心(负责车间管理、产品检测、生产计划等一系列作业活动)。

我们将企业M的成本发生流程一共细分为17项作业，在此基础上进行产品生产资源的成本计算，各个作业中心所涉及到的成本费用主要有：机物料消耗、人工费用、辅助生产成本、机器设备折旧费、房屋折旧费、以及其他各项费用。作业中心成本费用的归集主要步骤是： (1)计算与分配辅助生产成本到各个作业中心。这一环节的计算主要是根据月空压(A)、标准单位(B)、实际工时(C)、月标准耗用空压量(D，D=B·C)、单位空压成本(E，E=A/D)、月空压成本(F，F=D·E)等参数进行各个子作业项的计算； (2)计算与分配各辅助生产成本(如配电成本)到各个作业成本中。这一环节的计算主要涉及到的指标有：单位功率(A)、月实际工时(B)、月实际耗电量(C，C=A·B)等； (3)计算与分配辅助生产成本(蒸汽成本)到各类产品成本中，计算指标有：月蒸汽总成本(A)、标准单位(B)、实际工时(C)、月标准耗用蒸汽量(D=B·C)、单位蒸汽成本(E，E=A/D)、月蒸汽成本(F，F=D·E)等。另外，由于制冷成本与供暖成本根据机器的占地面积来进行分配，无需单独进行编表计算。(4)计算并汇总各个作业中心相关房屋的折旧费、机器的折旧费、人工成本费、机物料消耗费以及其他杂费，根据配套关系结转至对应的辅助生产成本中去。

首先，根据企业M的17个作业中心，可行成本动因有：各类主材存量、模具存量、罐底成型模产量、压边模产量、辅料运送量、包装量、拉伸模量以及各类成品罐体产量等。其次，根据公式MCi=∑dij· tj(i=1，2，…，m)，MCi为作业成本总额，tj为第j种作业的单位作业成本，dij表示第i种产品消耗第j个作业中心的成本动因量。

鉴于企业M在2013年4月至2013年12月期间生产经营的平稳性特点，本文抽取了四个型号的成品罐体，分别测算了在作业成本法下和传统成本核算模式下的产品成本(如表1所示)。

从以上对比表可以看出，在传统成本计算法下，产品的成本普遍存在高估现象。究其原因，应该是企业M对生产费用采用标准产量法来进行分配，未考虑到不同型号的标准产量折算比例是否与当期产品实际成本相符合，也没有充分考虑到新旧机器共用时的合理化费用分摊问题，从而影响到了产成品的最终成本计算。

从以上的结果对比，我们可以看出传统的成本核算方法存在的缺陷及其原因，同时也验证了作业成本法能够有效地弥补传统成本核算法中存在的固有问题，有利于应用更科学的分配标准和计算方法，提供更加真实的成本信息，为提高生产效率，减少不增值作业，加强成本控制和管理提供可靠的依据。

当前我国中小型制造企业普遍应用了ERP系统来进行成本管理，该系统在一定程度上确实能够较好的降低生产成本，减少库存，提高企业的竞争力，但随着企业经营模式的变化，现有ERP系统在科学的反映与控制成本上的作用是有限的。基于传统成本核算流程下的ERP系统不能清晰的反映每种产品的作业动因，也没有能够详细的记录、分析，这使得企业于控制成本、实施成本优势竞争战略上显得控制力不足。因此，作业成本法作为变革型的成本核算与管理方法，是一种集成本计算与成本管理相结合的全新的管理模式，有着明显的优势，也具有相当的可操作性。当然，作业成本法在使用过程中还是存在着前期投入长且收效较慢，核算体系复杂、使用成本很高等问题且要求企业要具备完善的管理体制、成熟的计算机系统以及高素质的员工等制约因素。可是，对于我国存在的大量中小型制造业企业来说，这些企业都需要通过产业的升级来达到企业的长期可持续发展，要着眼未来，就应该更有预见性的实施作业成本法。

我们在现在的具体实践中，应该拓宽成本管理的思路，将ERP系统与作业成本法进行融合，把成本管理由传统的ERP系统按照作业成本的思路加以细分，形成不同的作业库、查找作业动因，使得企业成本管理在日常管理上更加精益求精；创新成本核算与成本管理的思路和方法，使其更好地满足企业战略管理对成本信息的高质量要求，帮助企业切实发挥成本管理上的优势进而形成核心竞争能力。因此，可以以适合中小型企业特点的方式从作业成本法的角度探讨推动企业ERP系统和作业成本法的结合应用发展，优势互补，建立企业的竞争优势，并且充分利用自身优势争取更多的客户和最大的市场份额，使企业立于竞争的不败之地。

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The Application of Activity-based Costing in the Cost Management of Small＆Medium Manufacturing Enterprises

(Accounting Department of Fujian Commercial College，Fuzhou Fujian 350012，China)

Abstract：With the continuous progress of technology，high-tech technology is widely used in the enterprises，which has upgraded the degree of automation continuously and caused increasing indirect cost.The Activity-Based Costing (ABC) Method provides the enterprises with basic information on cost clearing，products pricing，resources decision and so on.This is in accordance with the accounting concept of Products Consume Activities While Activities Consume Resources.Based on the analysis of the connotation and calculation method，the paper expounds the application prospect of Activity-Based Costing in the small＆medium manufacturing enterprises.

Key words：Activity-based Costing； small＆medium manufacturing enterprises； Cost Management

作者简介：林菡(1980-)，女，福建福州人，福建商业高等专科学校会计系讲师，硕士，研究方向：财务会计。