优化管理会计人才培养的思考

张清玉

〔河南牧业经济学院 会计系，河南 郑州450045〕

一、管理会计的重要性——基于会计本质的再认识

我国关于会计本质的认识，最早的是始于上世纪五六十年代，尽管当时会计界重视对会计科学属性的讨论，但在会计学论著中，还是提到了会计本质问题，其中占主导地位的是“管理工具论”或“管理方法论”，认为会计是一种“工具”或“方法”，即“管理经济的工具”或“方法”。改革开放后，市场经济逐步建立，计划经济的束缚也逐渐打破，新的经济现象不断涌现，“管理活动论”和“信息系统论”出现。以杨纪琬、阎达五等为代表的会计学家将会计作为“人们管理经济的一种社会活动”。而以葛家澍为代表的学者认为会计是信息系统的一种，会计是旨在加强经济管理、有特定职能的经济信息系统。而从会计职能的演变和会计在现代通信和网络环境下的现实全面观察，会计的本质是核算与管理相融合的系统(于玉林，2014)。学者们关于会计本质的争论主要是基于认识问题的角度不同，而透视关于会计本质的不同认识，可以得到一个基本结论:管理是会计本质的体现，是会计的重要内涵。

就会计从萌芽、产生到发展的阶段看，经历了原始社会、奴隶社会、封建社会、资本主义社会等多种社会形态。而在我国目前的社会主义市场经济建设中，会计工作也更为重要。“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要;因此，簿记对资本主义生产，比对手工业和农民的分散生产更为必要，对公有生产，比对资本主义生产更为必要。”作为一项经济管理工作，会计对经济社会发展的作用举足轻重。一个地方会计工作的发展水平日益成为该地方经济发展环境好坏的重要参考指标［3］。“经济越发展，会计越重要”的观念已经深入人心。要充分发挥会计在经济发展中的作用，需要会计学科和谐发展。

作为会计学的重要分支，管理会计主要是为了满足单位内部管理。20 世纪初，随着西方社会经济环境、企业生产经营模式以及管理科学和科技水平的不断发展，管理会计逐步独立于财务会计而从会计中分离出来。在西方，经历了成本决策与财务控制、管理控制与决策、强调价值创造三个阶段，管理会计得到了很大发展。我国自改革开放以来，会计改革与发展取得显著成绩，尤其是进入21 世纪以来，企业会计准则、内部控制规范等标准体系构建完成，会计人才队伍建设取得显著成效，有力地支持了经济社会发展。而回顾我国的会计标准体系建设历程，明显存在“不和谐”的因素，即过多考虑投资者、债权人、社会公众等企业外部信息使用人的信息需求，而对企业内部管理决策服务考虑较少;较多关注财务会计理论研究与实务发展，而管理会计发展相对滞后，导致对企业经营管理具有建设性作用的规划、预测、决策、控制、评价等方面的职能未能充分发挥。

目前，我国改革开放进入深水区，经济结构调整，经济增长速度明显放缓，应对金融危机影响刺激经济政策正处于逐步消化阶段，经济增长后劲乏力。迫切需要充分挖掘每个单位内部潜力，加强全面预算管理，科学进行绩效评价，增强企业价值创造能力，努力营造公平竞争的良好市场环境，发挥市场对资源配置的决定性作用。迫切需要培养大批合格的管理会计人才，促进管理会计发展，强化管理会计的应用。

二、管理会计人才培养现状分析

会计人才是国家人才体系的重要组成部分。我国会计人才众多，截至2010 年底，全国有近1400 万人通过会计从业资格考试，意味着全国每100 人中就有1 名会计从业人员，为推动经济社会健康发展提供了重要的人才保障和智力支持。但是一个不容忽视的事实是，目前面向单位外部提供会计信息的财务会计人才居多，而高端复合型会计人才缺乏，其中管理会计人才严重不足，不能满足经济社会发展的要求。一个典型的例子是，在美国，具备一定规模的企业，其经营部门(如生产和销售)都设有管理会计师岗位，90%的会计人员从事管理会计工作，75%的工作时间用于决策支持。当然，管理会计工作对会计人员素质要求相对较高，要求既懂管理会计理论又要有实践经验，而我国管理会计人才奇缺的现状与长期以来管理会计人才培养环境与培养模式有直接关系。

1．忽视管理会计人才培养

随着改革开放的不断深入，人们越来越认识到应对激烈的市场竞争，企业内部管理战略和模式的改革创新才是企业核心价值的体现。企业只有注重挖掘内部管理潜力，才能实现持续良性发展，这就需要大量的管理会计人才做支撑。首先，财政主管部门对管理会计的重视程度远不如财务会计和审计。财政部网站“政策发布”信息(2013 年1 月21 日－2015 年5 月8 日)中，涉及会计与审计的政策发布多达44 项，其中会计综合(如会计从业资格管理办法、企业会计信息化工作规范等)6 项，财务会计13项，注册会计师审计12 项，行政事业单位会计12项，而管理会计只有1 项。其次，就用人单位而言，管理会计在企业中是不可或缺的一个重要职能，而单位管理层对管理会计重视不够，很少有企业单独设置管理会计部门。佟成生等(2014)通过对中国企业财务人员问卷调查，发现专门设立管理会计部门的公司占26．49%，没有专门的管理会计部门的公司占73．51%。不论是国营企业还是外资企业，设立专门的管理会计部门的企业都是少数，其中外企中设立管理会计部门的比例相对会高一些。由此看到，多数企业没有专门设置管理会计部门，管理会计工作主要由财务部门承担，从事会计核算工作仍是单位财务部门的主要任务。

2．管理会计的理论研究较少

会计理论具有信息传递和经验总结、解释和评价、预见和实践三大功能。人们通过对会计理论的研究可以加深对会计实务的认识和灵活开展会计实务工作，而发展和创新会计实务理论研究对人才培养同样具有重要意义。从学术研究领域看，对管理会计理论研究的重视程度远未达到发展和创新管理会计实务的要求。笔者收集统计了2000 年以来在《会计研究》上发表的学术论文(见表1)。

可以看出，作为财政部主管、中国会计学会主办的国家一级学术期刊，2000 年以来，《会计研究》刊发的财务会计方面文章占论文总量的20%左右，且各年间较均衡，表明学者们对财务会计的研究始终保持较高热情。审计方面文章发表数量上升趋势明显，2009 年达到最大值，这与当时的国际金融危机有一定的关系，学术界探讨审计监督的职能和作用，以更好防范风险。而有关管理会计的研究，2002 －2003 年没有刊发管理会计文章。2004 －2013 年将管理会计与财务管理合并为一个研究内容，尽管刊发文章数量较多，而大多是关于财务管理问题的研究，主要探讨公司财务管理制度、财务管理风险、公司治理、企业价值、资产重组、社会责任等，而管理会计研究内容还是较少。

表1 2000 年－2014 年《会计研究》刊发文章统计(部分)

3．高校管理会计人才培养机制不完善

就目前高校会计人才培养模式看，侧重的是财务会计方面人才的培养，管理会计人才培养未得到重视，如财务会计课程的开设往往分为初级会计、中级财务会计、高级财务会计三个阶段，分三个学期每周四个课时进行教学，而管理会计一般每周只有三个课时，一学期即讲授完毕。管理会计教材知识陈旧，不能及时补充国外管理会计理论与方法的创新成果，即使是在国内一些大型企业已经采用的先进的管理会计模式也得不到及时总结和推广。管理会计师资队伍建设比较薄弱，缺乏管理会计实践经验，难以适应管理会计教学的要求;教师课堂教学方法单调，仍然以“填鸭式”的课堂教学为主，忽视对学生分析问题、解决问题能力的培养。目前教学模式下，学生学习仍然偏重应试技巧，死记课本上固定的公式和答题步骤，缺乏对应用专业知识所需要能力的培养，根本无法满足现代企业对管理会计人才的需求。管理会计教学、研究也经常脱离企业管理的实际情况，管理会计实践中的经验总结、创新发展未能及时反映在教学内容中。现行管理会计教学过分重视会计准则制度、会计技能，却忽略了会计人员职业道德的培养，不重视对会计数据处理的经济后果揭示，会计人才所必需的人文素质教育严重缺失。

4．会计职业资格考试与后续教育忽视管理会计

我国目前会计人才评价制度主要分为会计从业资格、初级会计资格、中级会计资格、高级会计资格以及注册会计师执业资格等。其中，会计从业资格是对会计人员的“入门”要求，需要从业者具备会计基础知识和必要的财经法规，要遵守职业道德。初级会计资格评价要求能系统掌握会计实务原理，熟悉财务管理及财经法规，并能独立处理一般会计业务。中级会计资格评价的要求较高，要能根据掌握的会计准则体系、财务管理方法以及相关财经法规，独立负责和管理某一单位的会计工作。高级会计资格主要评价是否能胜任大中型企业的财务总监或总会计师，侧重点不是会计核算，更关注企业管理战略制度、全面预算管理、内部控制、绩效评价等方面。注册会计师执业资格则从报表审计角度评价是否具备从事审计工作所需要的会计、审计、税收、管理、战略规划等知识，是否能从事相关领域的管理咨询和业务分析工作等。

就现有会计人才评价体系可以看出，相关考试内容中对财务会计的知识和能力要求比较详细，而对管理会计要求则较少，没有通过人才评价制度把管理会计能力要求体现出来，没有发挥人才评价制度这个“指挥棒”的应有作用，导致不能培养出大批合格的管理会计人才，不能满足单位对管理会计人才的迫切需求。所以，改革现行会计人才评价体制和考试内容、提升会计人员综合素质势在必行。另外，由于新的经济业务事项不断出现，国际会计审计准则体制持续完善，进行必要的后续教育是会计人员(包括注册会计师)保持和提升专业素质、执业能力和职业道德水平的有效途径。现行会计人员的后续教育内容主要包括会计及审计理论、政策法规、业务知识、技能训练和职业道德等，对管理会计知识重视不够，需要增加相应内容，适应经济业务发展创新需求。

三、改进管理会计人才培养模式的建议

1．营造培养管理会计人才的良好环境

以《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的发布为契机，从上至下营造重视管理会计人才培养的环境。首先，各级财政部门要提高自身认识，认识到推进管理会计体系建设，是建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措。加强舆论宣传，制定管理会计人才培养的详细规划。加强与财经类高校、科研院所合作，加强管理会计理论研究，签订管理会计人才培养协议，增加财政支持力度，奖励在培养管理会计人才方面成绩突出的院校。适时举办管理会计知识大赛，提高广大会计人员学习管理会计知识的热情。其次，企业要认识到管理会计发展对于建立和完善现代企业制度，增强价值创造力的重要意义，认识到管理会计人才培养的重要性。佟成生等(2014)通过对中国企业财务人员问卷调查发现，企业高管的重视，职业规划的建设，职业道德、企业文化等环境的营造是企业管理会计人员得到有效培养的前提。第三，行政事业单位要充分认识到管理会计在推进预算绩效管理、决算分析和评价、建立事业单位法人治理结构方面的价值，重视管理会计人才培养。营造重视管理会计人才培养的环境，培养大批适应改革需要的管理会计人才，带动管理会计发展。

2．创新高校管理会计人才培养模式

首先，增加有关管理会计的教学内容。可以分为初级、中级、高级三个层次进行管理会计教学，增加管理会计课时，系统讲授管理会计理论。管理会计人才的知识面要广，要多开设一些与管理相关的课程，如绩效评价、企业管理、财务战略等。其次，强化实践教学在管理会计人才培养中的重要性。管理会计是一门实践性非常强的学科，理论教学必须与单位管理实践密切联系。可以选取一些具有代表性的企业长期合作，将管理会计理论教学与企业工作实践相结合，既可解决企业管理中遇到的问题，又可获得第一手的实践资料。第三，加强案例教学在管理会计教学中的应用。改革传统教学中只讲授管理会计理论的课堂教学方法，精心选择管理会计案例，组建管理会计教学案例库，以案例介绍、案例分析、课堂讨论、案例解决作为课堂教学的主线，积极发挥学生的学习主体作用，激发学生思维，提升他们分析问题、解决问题的能力，培养学生的创造力。第四，提升管理会计教师素质。从学校到学校的经历使多数专业课教师缺乏企业实践工作经历，而管理会计作为一项管理活动，其教学和科研都需要丰富的实践经验。提升教师自身的实践水平，鼓励任课教师深入企业积累实践经验。通过办学术论坛、参加学术交流等形式，了解国内外管理会计理论前沿与先进实践经验。有条件的高校可以设立管理会计系，借鉴国外先进管理会计理论与实践，密切联系国内企业管理实践，系统开展管理会计理论研究和教学。

3．在会计专业资格考试和后续教育中增加管理会计内容

各级会计专业技术资格考试和注册会计师考试是目前我国主要的会计类考试形式，也是对会计人才评价的重要标准。这类考试主要以财务会计、会计准则体系为考核内容，主要满足外部信息使用者的需求，建议在其中增加管理会计的内容，这对广大会计人员学习管理会计知识，培养管理会计人才具有重要的导向作用。同时，管理是一项复杂活动，其面临的客观环境瞬息万变，很少有现成的公式可以套用，要求相关管理人员能综合运用所学知识，准确分析出现的新问题，找出原因，解决问题，并提出可行方案。而能力的培养是一个持续的过程，管理会计可以运用的管理理论也在不断发展创新。因此，在管理会计人才培养过程中，应充分发挥继续教育的作用，鼓励企业管理人员和会计人员学习管理会计知识。而会计人员继续教育机构应在继续教育中增加管理会计知识，促进管理会计人才的培养，提升企业内部管理会计信息质量。财政部已将管理会计知识纳入大中型企事业单位总会计师素质提升工程和会计领军(后备)人才培养体系，取得了较好效果，并准备逐步推动管理会计人才能力框架的全面贯彻落实，力争在3－5 年内，在全国培养出一批管理会计人才［8］。

［1］陈信元．新中国会计思想史［M］．上海:上海财经大学出版社，1999:30．

［2］马克思． 资本论(第2 卷)［M］． 北京:人民出版社，1975:152．

［3］于玉林．会计人会计观——现代会计哲学［M］．北京:经济科学出版社，2014:455 －460．

［4］财政部会计司． 全面实施会计行业人才规则 不断提高会计人员素质——《会计改革与发展“十二五”规划纲要》解读之四［J］．财务与会计，2012(1):16 －20．

［5］楼继伟．加快发展中国特色管理会计 促进我国经济转型升级［J］．财务与会计，2014(10)．

［6］佟成生，许素兰，李扣庆，梁淑屏．中国企业管理会计人才培养模式研究——基于中国企业财务人员的调查问卷分析［J］．会计研究，2014(9):13 －20．

［7］魏明海，龚凯颂．会计理论［M］．大连:东北财经大学出版社，2001:5．

［8］人才培养是关键 提升核心竞争力——《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》系列解读之四［EB/OL］，财政部网站，http://kjs．mof．gov．cn．