转让土地前期开发费用财税处理实例分析

靳万一 任二营

转让土地前期开发费用财税处理实例分析

靳万一 任二营

一、案情介绍

有一块“毛地”需进行必要的前期开发，使之具备供应条件（净地）后出让。经申请，土地管理部门同意A房地产开发公司协助完成该块土地前期开发，并答应完成前期开发后，即将该块土地出让给A公司进行房地产开发。该块土地150亩，每亩土地出让金为130万元，总计为 19，500万元（150×130）。A公司，由于自身财力不足，中途与B房地产开发公司商定联合注册成立一个AB房地产开发公司，负责完成该块土地房地产开发。AB公司注册资本5，000万元，其中：A公司出资2，150万元，控股43%、B公司出资2，850万元，控股57%。该块土地前期开发完成后，本应A公司与土地管理部门结算土地出让金，因该块土地中途转给AB公司经营开发，故改由AB公司直接与土地管理部门结算土地出让金。其中，AB公司，没有将全部土地出让金上缴土地管理部门，只是以每亩100万元价款，直接付给土地管理部门15，000万元（150×100），并取得土地管理部门开具的土地出让金收据入账；其余以每亩30万元（130-100），作为土地补价款付给了A公司4，500万元（150×30）。

二、问题分析

A公司收到AB公司的4，500万元土地补价款如何处理？是直接冲减土地前期开发费用？还是作营业收入？应开什么票据？

（一）分析

从以上案情看，AB公司与土地管理部门发生了土地交易关系，没有与A公司发生土地交易关系，因此，AB公司应将全部土地出让金价款上缴土地管理部门，不应部分付给A公司，且A公司也无理由收取这笔款项，这显然是犯了结算越位错误。正确结算关系应是：AB公司应将全部土地出让金19，500万元上缴土地管理部门，并取得土地管理部门开具的全部土地出让金收据入账。土地管理部门再按照土地出让金“收支两条线”预算管理规定，将应由土地出让收入中支付的土地前期开发费用4，500万元拨付给A公司，以补偿A公司代土地管理部门垫付的土地前期开发费用。因此，A公司收到AB公司的土地补价款4，500万元，不应作营业收入处理，也不能直接冲减土地前期开发费用，只能作暂收款项处理。

（二）意见

现在问题该如何处理呢？有两个意见供参考。

第一个意见是：更正土地结算关系

根据相关土地法律法规规定，土地管理部门出让纳入储备的土地，不得“毛地”出让，在土地出让前，必须进行必要的征地拆迁、安置补偿、市政基础设施建设、社会公共服务设施建设、场地平整等土地的前期开发，使之具备供应条件，也就是将“毛地”变成“净地”后，方准出让。因此，土地出让金总成交款中包括土地前期开发成本，土地前期开发费用，应由政府土地出让收入中支付，也就是说，土地前期开发费用应由土地管理部门开支，不应由受让土地单位支付。因此建议，A公司应与土地管理部门协调，理顺土地出让金结算关系：A公司应退回4，500万元土地补价款，交由AB公司补缴土地管理部门。土地管理部门收到AB公司补缴的土地补价款后，再给AB公司补开一张4，500万元土地出让金收据入账，然后再将4，500万元拨付给A公司补偿土地前期开发费用。A公司收到土地管理部门拨付的土地前期开发费用后，应给土地管理部门开具一张4，500万元的一般“收款收据”，并根据“收款收据”记账联冲减代土地管理部门垫付的土地前期开发费用。

第二个意见是：按转让在建项目处理

如果第一个意见运作起来困难大，A公司可多缴纳税费，按转让在建项目处理。鉴于该块土地本是A公司准备开发经营，只是因为自身财力不足，中途才改变经营决策，与B公司联合注册成立AB公司开发经营，这才造成开发项目易主状态。本着实事求是、依法办事、合法解决问题，A公司可将该块土地的前期开发费用，作为在建项目转让给AB公司，转让价款定为4，500万元。根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］16号）第2条第7项规定：“单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：（1）转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。（2）转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其他建设项目。”该项目属于已完成土地前期开发，但尚未进入建筑物施工阶段的在建项目（建筑物施工阶段已转交AB公司），因此，应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目计算缴纳营业税225万元（4，500×5%）、缴纳城建税15.75万元（225×7%）、缴纳教育费附加11.25万元（225×5%），共计应缴纳营业税金及附加252万元。并应开具营业税发票或者到地税局代开营业税发票交给AB公司入账。

A公司的会计处理应为：

收到4，500万元价款时

借：银行存款4，500万元

贷：主营业务收入——土地转让收入4，500万元

结转经营成本（假定4，200万元）时

借：主营业务成本——土地转让成本4，200万元

贷：开发成本——土地前期开发成本4，200万元

计算营业税金及附加时

借：营业税金及附加252万元

贷：应交税费——应交营业税225万元

应交税费——应交城建税15.75万元

应交税费——应交教育费附加11.25万元

缴纳税费时

借：应交税费——应交营业税225万元

应交税费——应交城建税15.75万元

应交税费——应交教育费附加11.25万元

贷：银行存款252万元

AB公司的会计处理应为：

支付土地出让金时

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费15，000万元

贷：银行存款15，000万元支付A公司前期开发费用时

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费4，500万元

贷：银行存款4，500万元

平顶山市明审会计师事务所