2014年所得税汇算清缴应注意哪些问题

■李永建

特别策划 总论

2014年所得税汇算清缴应注意哪些问题

■李永建

我国的《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号，以下简称《企业所得税法》）规定：企业所得税实行按月或者按季预缴，年终汇算清缴。2014年度企业所得税汇算清缴工作因一系列法规文件以及新版所得税纳税申报表的颁布实行而应注意的问题相对比较多，归纳起来主要有以下几方面。

一、汇算清缴时间问题

根据《企业所得税法》第五十四条的规定，企业应当自年度终了之日起五个月内向主管税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，结清应缴应退税款，在这期间至少应注意两点：

1．特别纳税调整的风险。

按照税法规定，汇算清缴期过后主管税务机关将在适当时间对企业汇算情况进行检查，其中涉及《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）调整的内容，除按规定补缴税款和加收滞纳金外，还要自汇算清缴结束后次日（6月1日）起至补缴税款之日止，按日加收中国人民银行公布的与税款滞纳期间同期人民币贷款基准利率加5个百分点的利息，涉及偷税的还要按规定处以罚款，甚至追究刑事责任，因此，在汇算清缴时与关联企业的多列支出、少列收入问题，要按照《企业所得税法》第四十三条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第一百一十四条以及《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）的相关规定进行关联申报和准备相关的同期资料。

2．错过申报和缴税时间的风险。

按照税法规定，超期未申报的或申报资料不全的，将按照未按规定办理纳税申报（含报送相关纳税资料，下同）处以罚款，少缴的税款同样要按规定加收滞纳金，因此，必须在汇算清缴期内办理年度纳税申报，缴清应补交的税款。

二、收入总额确认与不征税收入划分问题

《企业所得税法》第六条明确了收入总额的范围，第七条规定了不征税收入内容，《企业所得税法实施条例》第十二条至第二十六条对此作出了详细的规定，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）又对销售商品和劳务的所得税收入确认方法作出了补充规定；此外，国家税务总局还下发文件对一些具体行业、具体项目的收入确认方法进行了明确，如：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）、《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）、《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函〔2010〕201号）等等，企业在汇算清缴期内应当对照这些政策对应申报的收入总额、不征税收入作出正确调整。

三、认定、确认可享受的税收优惠政策

根据《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函〔2009〕255号）规定，企业所得税优惠内容包括免税收入、定期减免税、优惠税率、加计扣除、抵扣应纳税所得额、加速折旧、减计收入、税额抵免和其他专项优惠政策。这些优惠政策在《企业所得税法》第二十五条至第三十四条都有明确规定。《企业所得税法实施条例》第四章用21个条款对这些优惠政策又作出了详细说明。此外，国务院及其财政、税务主管部门还出台了许多补充政策，有的是针对某一行业的，有的是针对特定项目的，还有的是针对具体纳税人的，企业应该认真对照这些政策，确定是否属于税收优惠的范围或对象，对属于本企业可享受的税收优惠政策，没有认定和确认的，要在汇算清缴期内按照《税收减免管理办法（试行）》（国税发〔2005〕129号）、《国家税务总局关于企业所得税减免税管理问题的通知》（国税发〔2008〕111号）、《财政部、国家税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的通知》（财税〔2009〕131号）、《国家税务总局关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知》（国税函〔2010〕157号）、《财政部、国家税务总局关于地方政府债券利息所得免征所得税问题的通知》（财税〔2011〕76号）以及《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2009〕79号）、《财政部、国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》（财税〔2011〕117号）等要求进行认定和确认，并做好相应减免税项目的审批或备案工作，以充分享受国家规定的税收优惠政策。

四、各项扣除项目的调整

企业所得税应纳税额以会计核算资料为基础这是确定无疑的，但是由于税法与财务会计制度的立法目的不同，《企业所得税法》第二十一条规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规规定不一致时，应当依照税收法律、行政法规的规定计算调整，这也是税收强制性在所得税管理上的具体体现，因此，企业所得税法在汇算清缴时应着重注意以下扣除项目的调整：

1．公益性捐赠支出不得超过年度利润总额的12%，非公益性捐赠支出不得在税前扣除。

2．经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货在建造期间发生的合理的借款费用计入有关存货资产成本，待该产品出售时连同其他成本项目金额一并扣除，不能在发生当期直接扣除。

3．职工福利费实际发生的支出不能超过工资薪金总额的14%。

4．除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业当年实际支出的职工教育经费（包括上年结转数），不能超过工资薪金总额的2．5%。

5．实际缴拨的工会经费凭《工会经费拨缴款专用收据》或者税务机关开具的代收凭证在工资薪金总额的2%以内扣除。

6．企业实际支付的业务招待费不得超过销售（营业）收入（包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入，对从事股权投资业务的企业还包括其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入）的5‰，且扣除比例不得超过实际发生额的60%。

7．符合条件的广告费和业务宣传费支出（包括上年结转数），除国务院财政、税务主管部门另有规定外，扣除比例不得超过销售（营业）收入的15%。

8．除《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定外，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费以及非银行企业内营业机构之间支付的利息不得扣除。

9．生物资产的折旧允许扣除，但仅限于财务会计制度规定的生产性生物资产。

10．财务会计制度规定的固定资产标准、计价和折旧方法、修理费列支以及存货计价方法等政策与《企业所得税法》及其实施条例规定存有一定的差别，实际执行中如有不同，在年终汇算时要认真按照税收政策规定进行调整。

11．除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业按会计制度规定提取的各项资产减值（含呆账、坏账）准备以及特种行业按有关规定计提的安全费和矿山维检费等不允许在所得税前扣除，已经列入利润备抵项目的应该在汇算清缴时进行调整。

此外，国务院及其财政、税务主管部门在《企业所得税法》及其实施条例颁布后又出台了许多补充政策，如：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）、《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）、《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）、《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）、《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）、《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）、《财政部、国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕124号）、《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）、《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）、《国家税务总局关于企业因国务院决定事项形成的资产损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第18号）、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）、《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）、《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕48号）以及财政部、国家税务总局、国家发展和改革委员会关于环境保护节能节水项目企业所得税优惠政策等等，有的政策是针对具体行业和特定纳税人，企业应对照政策一一进行甄别并进行调整。

五、缴纳和支付已提未付的各项税金及费用

新《企业所得税法》及其实施条例与原税法（含外资企业所得税法）相比，在扣除项目的规定上除固定资产、生物资产、已销产品成本等项目外，一个很明显的不同就是必须以实际发生（支付）数（规定的范围和比例内）扣除，因此，作为已提取尚未支付的营业税金及附加（消费税、营业税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加等）、应付职工薪酬（工资、 奖金、津贴、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、解除职工劳动关系补偿等）、借款利息及其他应付未付费用、支出等，要在汇算清缴期内支付完毕，不能如期支付的亦应在编制《企业所得税年度纳税申报表》时进行调整。

六、应纳所得税额的调整

按照税法规定和企业所得税年度纳税申报表的设计要求，享受免征或减征所得税优惠、用设备投资额抵免所得税优惠以及取得境外所得的纳税人，应将其所得先计入应纳税所得，然后再以抵减应纳所得税额的方式填入年度纳税申报表主表应纳所得税计算区相应项内抵减应纳所得税额，因此，对享受免征或减征企业所得税优惠政策的纳税人，应将免征或减征税额填入《减免所得税优惠明细表》相应项目内；享受用环境保护、节能节水、安全生产专用设备投资额抵免应纳所得税额优惠的纳税人，应将抵免税额填入《税额抵免优惠明细表》的相应栏目内；有境外所得的纳税人，应将境外所得应纳或者抵免的税额分别填入《境外所得税收抵免明细表》的相应栏目内，然后再填入主表的相应栏目内。

七、编制和报送年度纳税申报资料

2014年11月3日，国家税务总局发布了新修订的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》（1张主表40张附表）及填报说明，自2015年1月1日施行，《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发〔2008〕101号）、《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）、《国家税务总局关于企业所得税年度纳税申报口径问题的公告》（国家税务总局公告2011年第29号）、《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）被同时废止。企业要按照填报说明将对收入、扣除项目的调整情况以及对享受税收优惠政策的确认结果通过新《企业所得税年度纳税申报表》集中上报，同时，还要按照《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2009〕79号）要求报送附表以及减免税审批、备案事项和财务会计报表等相关资料。

八、账务的调整

经过以上确认、调整后的应纳税所得额与企业会计核算的利润总额一般都存有一定的差距，有的多，有的少，从企业所得税核算的角度都应该进行调整，但有些内容，如：固定资产减值准备、税收滞纳金与罚款等永久性差异项目，一旦调整，不但会计核算麻烦，对利润的最终分配也不会产生影响，为体现会计核算准确性，可在会计核算上不做调整，只要将需要补、退的企业所得税调整当年的所得税费用即可，而对由于计算错误等原因形成的时间性差异，如非法采取加速折旧法计提固定资产折旧、存货成本结转错误等，则必须进行账务调整。

总之，通过上述对企业收入总额、扣除项目的调整以及对各项税收优惠政策确认的调整工作，虽然不能面面俱到，但基本上核实了年度企业所得税应纳税所得额，最大限度地消除了汇算清缴的潜在风险，夯实了税后利润，维护了国家、企业、股东三者的利益，也为会计工作划上了一个圆满的句号。