“营改增”伴随的理论迷茫与辨析

孙 钢（财政部财政科学研究所 北京 100142）

“营改增”伴随的理论迷茫与辨析

孙 钢（财政部财政科学研究所 北京 100142）

孙钢，财政科学研究所研究员、博士生导师，中国财政学会理事、中国税务学会学术委员、中国国际税收研究会学术委员。孙钢一直从事财政、税收、国企改革等方面的理论研究和政策研究工作，特别是在税收方面，具有比较扎实的理论基础，了解西方税制，熟悉中国税制改革的历程，尤其擅长税收宏观领域的研究，主持或参加过中央部委、世界银行的十多个研究项目，发表的论著、报告、文章240多篇（部）。

我国自2012年1月1日起启动的“营改增”改革进展顺利，到2014年9月底，全国纳入营改增试点的纳税人共381.82万户（其中，一般纳税人70.81万户，占19%；小规模纳税人311.01万户，占81%）①国家税务总局办公厅.国家税务总局召开新闻通报会［EB/OL］.http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1260589/content.html。目前，营业税九大税目中的两个（交通运输业与邮电通信业）已不复存在，“2+7”的试点大军已经易帜了营业税三分之一的领地。然而，伴随着“营改增”的进行，从社会舆论到专业领域的一些观点都存在着明显的误区，这些错位的认识正在日益成为人们的共识，反映了理论上的迷茫。

迷茫之一：“营改增”消除重复征税了吗？

在谈及“营改增”时，普遍认为实行“营改增”的必要性之一是该项改革能够消除重复征税，理由是营业税不能抵扣进项税款而增值税能够抵扣，以至在社会上形成这样一种认识倾向：凡是不能抵扣的税种都存在重复征税，都是劣税。这种认识误区广泛存在于社会舆论中，甚至在专业学术领域中一些学者也这么认为。

在我国现有的18个税种中，只有增值税存在形式上的“进项税额”抵扣，其它17个税种都不存在形式上的税额抵扣，那么能否认为其它17个税种都存在重复征税呢？显然不能。这是其一。

其二，按照现行规定，增值税小规模纳税人实行简易征收办法，不进行进项税额抵扣，加上一些一般纳税人也实行简易征收办法，即

有超过五分之四的试点企业无论在试点前缴纳营业税还是试点后缴纳增值税都不存在进项抵扣。如果说缴纳营业税时存在重复征税，改缴增值税就不存在重复征税，这在逻辑上显然是说不通的。

为此，我们有必要探讨何为重复征税。重复征税分为国内重复征税与国际重复征税，我们暂仅讨论国内重复征税。在各种书媒辞典中对重复征税有各种解释，这里仅选两例：

《财经大辞典》对重复征税的解释：“对同一征税对象课征多种税或实行多次征税。其表现形式主要有以下几种：⑴对同一商品流转额课征多种税；⑵在商品流转的各个环节多次课征同一种税；⑶在生产环节中对原材料、半成品及产成品等道道征收……”

《百度百科》的解释是：“国家对同一征税对象征收多种税或多次征税。具体地说，指同一征税主体或不同征税主体对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源进行两次或两次以上的征税行为，一般情况下是两次重复征税，即双重征税。”

归纳起来，我们认为重复征税有三种含义：

一是对已征过税款的税基再次用同样税种征税，即同一税种出现重复征收。这种情况出现在多环节征收的税种中，后一环节对前一环节的已纳税款再次计算征收。例如电信企业租用车辆交纳的运费中已经包含了运输企业应缴纳的营业税，当该运费作为服务成本构成电信企业的服务价格而缴纳营业税时，会形成营业税的重复征税。过去的产品税及原来实行的生产型增值税也存在此种情形。

二是对已征过的其它税款进行征税，即对税征税，如我国的消费税就构成增值税的税基，消费税的纳税人要为所缴纳的消费税税额再计缴增值税。更典型的是城市维护建设税，它以纳税人缴纳的增值税、消费税、营业税为税基，形成对税征税的重复征税。

三是对已纳税的税基再次征税，即同一税基要缴纳多个税种，特别是像销售额、营业额之类，往往成为多个税种的税基。如汽油的销售额，需要缴纳增值税、消费税，甚至燃油税。这种重复征税的现象往往因产品而异，同样是销售额，有的产品缴纳一种税，有的缴两种，有的缴更多的税种。如果把时间拉长，财产税年复一年征缴，实际上是对同一税基多次征收，实际上也是一种重复征税。

总之，重复征税的形式多种多样，但令人不解的是，为何社会舆论与专业学者只对第一种重复征税口诛笔伐，愤愤不平，而对后两种重复征税却熟视无睹？

需要提及的是，存在重复征税的税种多属于流转税，而流转税税负一般不是由企业负担而是由消费者负担，就此而言，不论重复征税的情况多么严重，都不构成企业的负担，只是模糊了价格的含税量，加重了消费者的负担，不利于商品流通。为此，各国在税制设计中，都在努力减少流转税中的重复征税现象，对商品流转额由全额征税改为差额征税已经成为各国税收发展的趋势。差额征税采取两种方法：扣税法与扣额法，我国的增值税属于扣税法，而一些地方实行的差额营业税属于扣额法，它们都在一定程度上消除或减弱了重复征税。

换一个角度看，一国的税收只要不是单一税制，重复征税就是不可避免的。因为税基是有限的，而税种往往是繁多的。越是发达的税制，税种的设置越是细化，则重复征税越是难以避免。所以对待重复征税不必过多指责，只要总体税负水平合理，征税重复与否只是表象而非实质。在现实中，重复征税往往成为当代各国政府的一种政策手段而普遍存在。在这种情况下，过分渲染是否存在重复征税，只是媒体吸引眼球的噱头罢了。

回到本节的题目，我们认为，“营改增”的意义在于统一一般商品税制(合并增值税和营业税，而消费税属于选择性商品税，不属于合并的范围)，减轻纳税成本，完善税收征管，而不在于消除重复征税。如果真的是为了消除重复征税，只要稍微降低税率即可(重复征税的本意不就是税征多了吗)，何必费劲地去搞“营改增”呢？

迷茫之二：增值税是间接税还是直接税？

有人可能会觉得此问题问的太外行了，包括增值税在内的商品劳务税毫无疑问是间接税，这是税收理论的基本常识。然而请且慢如此肯定，我们不妨来重新讨论何为直接税，何为间接税？

按照《百度百科》的解释，“直接税与间接税的分类方法是以税收负担能否转嫁为标准的。所谓直接税，是指纳税义务人同时是税收的实际负担人，纳税义务人不能或不便于把税收负担转嫁给别人的税种，如各

种所得税、房产税、遗产税、社会保险税等。”“所谓间接税，是指纳税义务人不是税收的实际负担人，纳税义务人能够通过提高价格或提高收费标准等方法把税收负担转嫁给别人的税种，如关税、消费税、销售税、货物税、营业税、增值税等。”

从上面的解释中我们可以得到两点结论：一是直接税与间接税的基本区别在于纳税人与负税人是否一致，纳税人与负税人一致的是直接税，纳税人与负税人不一致的是间接税；二是所得税、财产税通常被认为是直接税，而商品劳务类税种通常被认为是间接税。

然而在中国的现实生活中，上述第二点结论则出现了异化。

比如，个人所得税通常被认为是最典型的直接税，但是在我国的“二手房”交易中，对卖方征收的个人所得税多由买方承担，纳税人与负税人明显不一致，此种情况下的个人所得税已不是直接税而是间接税了。

再如，房产税作为财产税的一个税种，通常也被认为是直接税，但是对房产所有者征收房产税后，若房主通过提高房租将所纳税款转嫁给租房者，纳税人与负税人也出现不一致，此种情况下的房产税同样不是直接税而是间接税。

又如，商品税或消费税通常被认为是间接税，我国的车辆购置税属于商品税，但该税由车辆购买者缴纳，由车辆购买者负担，纳税人与负税人一致，该税应该是直接税。

进一步分析，纳税人与负税人之所以不一致，是由于通过税负转嫁使税收负担发生位移，形成纳税人缴纳税款而负税人承受税款的税负移动过程及归宿。而税负转嫁主要是通过对价格的影响来实现的，即通过提高售价或压低进价来实现转嫁。由此我们认为，直接税与间接税更本质的区别是看其能否对价格产生影响，能影响交易价格的是间接税，不能影响交易价格的是直接税。以此判断，所得税并非必然是直接税，流转税也非必然是间接税。

回到本节题目的问题：增值税是间接税还是直接税？恐怕不能一概而论了。比如“营改增”试行后，同一服务行业中，在营业额相同的情况下，有的企业缴税少了，有的企业缴税多了，但服务价格没变。换句话说，“营改增”导致的纳税变化没有引发价格的相应变化，这样的增值税还是间接税吗？

出现上述直接税及间接税被扭曲的原因在于市场供求严重失衡或政府对价格的管制而导致的价格失真，进而导致价格中所含税款能否转嫁出现了不确定性，出现了直接税与间接税的转化或异化。

中共十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出要 “逐步提高直接税比重”，为此，我们有必要搞清楚什么是直接税，搞清楚直接税的形式和实质，以便明确我们应该提高哪些税种的比重。同时，政府应减少对价格的干预，真正使市场起决定性作用。

迷茫之三：“营改增”对企业减税是否等同于对企业减负？

据有关方面披露：截至2014年三季度末，“营改增”试点以来的减税总规模已达3 276亿元，有效减轻了企业税收负担①国家税务总局办公厅.国家税务总局召开新闻通报会［EB/OL］.http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1260589/content.html.。问题在于，减税等于减负吗？增值税是否构成企业的税收负担？

从理论上看，无论是增值税还是营业税都属于间接税，是可转嫁的税种，即纳税人不是税收的实际负担人，而是在销售产品或提供服务时将税收转嫁给了消费者或下游企业，后者再继续转嫁，由最终消费者负担税款。对此，国内外的理论界都不存在异议。但在我国的实践中，包括增值税在内的间接税被广泛认为是企业的一种负担，在当前的“营改增”过程中尤其成为普遍的认识。

笔者曾专门撰文指出：我国增值税的征税制度、会计制度和价外税制度决定了生产销售企业虽然缴纳了增值税，但是并未实际承担该税负担，即企业是纳税人，但不是负税人，也就是说，“税”与“负”各有不同的承担者，笼统地说企业的税负如何如何，实际上混淆了“纳税”与“负税”两种不同的行为。②孙钢.对“营改增”部分企业税负增加的分析[J].税务研究,2014.(1).

但随之而来的问题是，“营改增”至今所减的3 276亿元税款谁是获益者？由于“营改增”后，大部分服务价格没有发生变动，意味着消费者未能分享到改革

的红利，即享受减税好处的不是负税人（消费者）而是纳税人（企业）。那么，为何增加税负大都转嫁给消费者，减轻税负却不一定转惠于消费者？这需要从价格、税收、利润三者的关系做进一步的分析。

为了便于分析，假定一个缴纳增值税的企业只提供一种产品或服务，且成本费用等其它因素不变，则价格（包括售出价与购买价）、增值税、利润之间的相互关系大致有以下几种情况：

⑴在价外税下，售出价(内含利润)+增值税=购买价，若售出价发生变化，则会影响增值税，导致销项税额的增减，进而引发购买价的相应变化；若增值税发生增减，则不会影响售出价，只会影响购买价的增减。因此在价外税下，税负转嫁的情形非常明朗，增税的负担是由购买者负担，减税的好处也由购买者享有。这种情况下的增值税，其间接税的特征非常明显。

⑵在价内税下，增值税内置于价格中，因此售出价(内含增值税及利润)=购买价。此种情况下，价格的变化很难令人明了是价格组成中的哪个因素使然；而增值税的变化则会引发不同的结果：①若提高税率，会出现两种情况，一是企业“水涨船高”，提高价格，实现税负转嫁。二是因价格管制或竞争激烈，企业不能提高价格，则增税导致利润减少，所增税款由企业负担，企业既是纳税人又是负税人，这种情况下的增值税具有了直接税的特征。②若降低税率，企业一般不会主动降低价格，此种情况下，减税意味着利润的增加。且由于减税不触动价格，所减少的增值税也不具有间接税的特征。

我国的增值税虽然在中间环节是价外税，但在最终消费环节是价内税，这使得增值税由谁负担的情况变得非常复杂，通常情况下，企业“纳税”而不“负税”，但在特殊情况下，企业有可能既“纳税”又“负税”。“营改增”后，大部分企业纳税减少，小部分企业纳税增加。对于纳税增加的企业而言，企业的税负有可能增加(当价格不能提高时)，但对于纳税减少的企业来说，减税导致的是“增利”而非“减负”。

总之，3 276亿元的减税规模大大增强了企业的财力，但不能说是减轻了企业的税收负担。而且如此大规模的减税措施只惠及企业而不能惠及老百姓（消费者），长远来看，企业的发展恐怕也难以持久。

迷茫之四：何为增值税的“累退效应”？

在“营改增”全面完成，增值税“一税独大”时，一些人担心增值税的“累退效应”会提高低收入群体的税收负担率，加剧税收的不公平性，增加收入分配制度改革的难度。

何为增值税的“累退效应”？“累退效应”也称累退性，是指由于低收入者的消费率高于高收入者，因而低收入者的税收负担率(负税额/收入额)大于高收入者，从而税负与收入出现反向变化，收入越高，税收负担率越低，从而形成“累退效应”。西方学者认为这种“累退效应”有违量能纳税的公平原则，对穷人不利，国内的不少学者也认同这一观点。

然而，许多学者忽略了这样一点：消费率的高低仅仅是导致“累退效应”产生的表面原因而非根本原因，笔者认为根本原因或前提条件则是对消费品（包括消费服务）的全面课税，即不论何种消费都无法不负担税款，从而才导致消费率与税收负担率成正比的情形，进而产生“累退效应”。如果某些消费可以不承担税款，则“累退效应”未必成立。

在现实社会中，恰恰存在某些消费品不纳税的情形，比如一些国家规定增值税对食品免税或实行零税率，而食品在低收入者的消费中占比非常高（收入越低，恩格尔系数越高），因此仅仅是对食品免税这一项规定就已大大淡化了“累退效应”。

我国虽然没有对食品增值税免税的规定，但在我国城乡中广泛存在的农贸市场却是增值税未能覆盖的场所（多数农贸市场只收一些摊位费），而且许多农贸市场可以提供从吃到穿到用等各种商品，低收入者的所有消费若都在农贸市场解决的话，他的消费中税收负担率为零。另外，一些街边、胡同、住宅区内流动的理发、修鞋、修车等摊点也是不缴增值税的。由于在我国存在大量消费而不负税的情形，因此增值税（也可以延伸到所有的货物劳务税）的“累退效应”即便不能说不存在，至少也是大打折扣了。如此看来，解决现实中的税收公平，需要结合客观实际进行科学的分析，仅仅引用书本上的概念是远远不够的。

责任编辑：王 平