两起中国公民诉美国国内收入局案件的述评*

张文春 冯露露 余彦龙（中国人民大学财政金融学院 北京 100872）

两起中国公民诉美国国内收入局案件的述评*

张文春 冯露露 余彦龙（中国人民大学财政金融学院 北京 100872）

中美税收协定签署三十多年来，为促进中美之间资本、技术、人员等生产要素的跨境流动创造了便利，为中美两国之间的经贸营造了良好的营商环境，有效地防范了国际逃避税，减轻或消除了双重征税并保障了两国纳税人的合法权益。本文通过分析美国税务法院审理的两起涉及中美税收协定的案件，对广大读者正确了解国家间双边税收协定的有关规定，更好地享受税收协定所赋予的优惠待遇不无裨益。

案例一：史正南诉美国国内收入局案

案例简介

2014年8月26日，美国税务法院对一名中国教授史正南（音译）就其相关所得起诉美国国内收入局的案件做出了判决。根据中美税收协定，史正南2005年的工资所得是免税所得，并且于2009年得到了此部分工资所得税的退税及退税产生的利息。但史正南于2009年缴纳个人所得税时，并未将所获的退税利息一并申报纳税。美国国内收入局认为史正南此举是一种避税行为，要求其对这部分利息所得补缴税款。而史正南认为这部分利息是免税收入产生的，理所应当也享受免税，因此，他于2009年对美国国内收入局提起诉讼，请求美国税务法院进行裁决。最终，美国税务法院裁定：尽管按照所得税税收协定，在美国居住的外国教授在美国取得工资收入享受免税待遇，并且，

美国国内收入局在退还所得税的同时应当计算利息一并返还给该纳税人，但是该纳税人获得的利息收入并非免税收入，而应当正常缴纳个人所得税。

案例分析

（一）纳税人居民身份的判定

本案中的纳税人史正南是一位中国公民，1999-2012年居住于美国。该纳税人在2005年作为教授任职于美国威斯康辛白水校区和一所纽约州大学，并就其工资所得向美国国内收入局缴纳了个人所得税。2008年，该纳税人要求美国国内收入局按照中国和美国1984年签订的中美税收协定（1986年修正）第十九条对其在2005年缴纳的工资所得税予以退税。按照中美税收协定第十九条的规定，该教授符合免税的条件。

中美税收协定第十九条规定：任何个人是、或者在直接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民，主要由于在该缔约国一方的大学、学院、学校或其他公认的教育机构和科研机构从事教学、讲学或研究的目的暂时停留在该缔约国一方，其停留时间累计不超过三年的，该缔约国一方应对其由于教学、讲学或研究取得的报酬，免予征税。

中美税务主管当局对该第十九条的解释是：三年免税期自该个人以在大学、学院、学校或其他公认的教育机构和科研机构从事教学、讲学或研究为主要目的进入首先提及的缔约国一方（“活动所在国”）的第一天（“入境日”）开始计算。如果第十九条适用的个人以从事教学、讲学或研究为主要目的在活动所在国停留时间自入境日起超过三年，活动所在国可以自第四年的第一天起，对该个人因从事教学、讲学或研究取得的收入征税。该个人前三年取得的收入不丧失活动所在国免税待遇。

中美税务主管当局进一步同意：当第十九条适用的个人中止教学、讲学或研究活动并离开活动所在国时，三年免税期的计算中止。如果该个人是缔约国另一方居民，或者在直接返回活动所在国之前曾是缔约国另一方居民，当其以在大学、学院、学校或其他公认的教育机构和科研机构从事教学、讲学或研究为主要目的返回活动所在国时，三年免税期的计算继续累计。但如果上述研究的目的是特定个人或团体的私人利益而非公共利益，则不适用第十九条规定的免税待遇。

由于缺乏关于史正南具体停留时间等更详尽的居民纳税人身份认定的资料，我们只能从本案中史正南于2009年获得了退税的结果来看，美国税务局判定史正南符合中美税收协定第十九条优惠的身份认定。

（二）免税收入的判定

本案中的纳税人史正南在2009年获得了美国国内收入局的退税以及该笔退税款所产生的利息，但其在2009年的美国个人所得税申报表中没有报告任何利息所得，也没有申请享受任何税收协定的优惠。美国国内收入局据此认定该笔利息所得产生欠税后果。

美国税务法院经过审理裁定：对取得利息收入的人来说，利息所得通常属于应纳税所得，这其中就包括应退税款所产生的利息。所以这笔利息所得应该包括在该纳税人的应纳税所得中。最终美国税务法院驳回了该纳税人的主张。

（三）纳税人适用税率的判定

该纳税人在承认利息收入属于应纳税所得之后，试图主张税收协定规定的税收优惠来最大限度地降低自己的税收负担，即中美税收协定第十条的规定。

中美税收协定第十条规定：发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的利息，可以在该缔约国另一方征税。然而，这些利息也可以在该利息发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是该利息受益所有人，则所征税款不应超过利息总额的10%。

从形式上看，该纳税人似乎符合相关规定，但有一点需要明确，即何为“缔约国另一方居民”。从本案来看，即该纳税人在该年度是不是中国居民。如果纳税人在2009年属于中国居民，那么，他自然也就符合中美税收协定第十条的规定。具体检验标准还得参考中美税收协定第四条规定：“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、总机构、注册所在地，或者其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。本案中的纳税人没有显示2009年在中国的居住地缴纳了税款，因而不属于“缔约国一方居民”。

美国税务法院驳回了该纳税人的主张，裁定该利息所得应该作为一般所得征税，适用于美国公民和美国居民的累进所得税税率，而不是适用于对非居民外国纳税人获得的来源于美国的固定或可判定的、年度或定期的所得征收30%的税率。美国税务法院认为，

该纳税人符合美国《国内收入法典》第7701（b）节中对美国居民身份认定标准中的停留时间标准，因而属于居民纳税人。

美国《国内收入法典》第7701（b）节规定：如果你是外国人（非美国公民），……如果你在某个日历年度（1月1日至12月31日）满足绿卡标准或者持续停留时间标准，那么你将被认定为美国税制中的居民外国人。

要满足实际停留时间标准，本人必须至少在美国待满一定天数：当年待满31天，并且最近三年（包括本年以及去年和前年）在美国待满183天，计算方法是把以下三年的总数相加：1.当年停留的全部天数；2.去年停留的全部天数的三分之一；3.前年停留的全部天数的六分之一。

由于纳税人满足被认定为美国税收居民的标准，因此，其在此期间的纳税义务与美国公民相同，适用的税率也就相同。

最终，美国税务法院驳回了史正南的诉讼请求，裁定他所得退税部分的利息收入应作为应税收入申报纳税，并适用于美国居民纳税人的个人所得税累进税率而非中美税收协定中优惠的单一税率。

案例二：张辽生诉美国国内收入局案

案例简介

2011年6月2日，美国税务法院对一位中国女士张辽生（音译）就其于2003年、2004年、2005年相关所得起诉美国国内收入局的案件做出了判决。张辽生于1988年来到美国并定居，其后在1998年完成学业，并在1998年至2005年间就职于霍尼韦尔公司，在2000年注册了位于亚利桑那州的个人独资企业——热网设计公司，最终她于2005年获得了美国绿卡。美国国内收入局认为，张辽生于2003年、2004年、2005年存在由于税前扣除项目不合法律规定、工资收入不符合免税条件而导致的避税行为，并且对此给予了处罚。而张辽生认为自己不存在避税行为，其申报税前扣除项目包括其支付给在中国境内居住的母亲的赡养费、为其在西雅图上学的儿子支付的学费和生活费以及她创办的热网设计公司的经营费用，其从霍尼韦尔公司取得的工资应该免税，因此，她对美国国内收入局的判定提出质疑并向美国税务法院提起了诉讼。最终，除张辽生为自己儿子支付的学费和生活费可以在税前扣除这条请求外，其余诉讼请求均被法院驳回。

案例分析

（一）工资是否可以免税

张辽生于1988年来到美国，其后返回中国，并于1990年再次来到美国并就读于亚利桑那州州立大学，但是其求学并不是连续的，并且在求学期间担任学校助教。她于1998年获得亚利桑那州州立大学的计算机硕士学位，毕业后就职于霍尼韦尔公司。张辽生认为根据1984年中美税收协定的规定，其从霍尼韦尔公司取得的工资收入应该是免税的，美国国内收入局不应该对此征税。但是，美国税务法院驳回了此条诉讼请求，法院认为：纳税人从霍尼韦尔公司取得的工资不符合1984年中美税收协定第十九条规定，不能免税，因为她并不是在美国临时居住。如“史正南案”中分析提到的，中美税收协定第十九条规定的免税条件的适用者是另一方缔约国居民并且是由于教学、讲座或者在大学、学院、学校以及其他公办教育机构或者科学研究所进行研究的临时居民，并且免税时间不得超过3年。美国税务法院进一步强调：1984年中美税收协定只适用于“临时”在美国居住的人。张辽生无法证明公司雇佣她只是短期行为，也无法证明其有任何搬离美国的计划。美国税务法院认为她2003年至2005年居住在美国并不能证明其就是临时住在美国。因此，她从霍尼韦尔公司获得的工资并不满足1984年中美税收协定第十九条免税规定。

（二）赡养费用是否可以税前扣除

张辽生虽然定居美国并且最终获得了绿卡，但是她的母亲一直居住在中国也不是美国公民，张辽生于以上纳税年度一直支付给在中国境内的母亲医药费和生活费，在申报其个人所得税时对这部分支出也进行了税前扣除。美国国内收入局认为，这部分支付不可以在其个人所得税前扣除，因而张辽生对这部分收入是否可以扣除也提起了上诉。最终，税务法院驳回此条请求，认为美国《国内收入法典》（IRC）的第213a节规定纳税人为其受赡养者支付的生活和医疗费用虽可以在税前扣除,但在IRC的152（b）（3）（a）的规定中，该纳税人的母亲只有在以下情况下才能被认作是她的被赡养者：1.是美国公民；2.是美国国民；3.是美国居民；

4.美国邻国的居民。由于纳税人的母亲不符合以上4种情况，所以她支付的这些费用不能在税前扣除。值得注意的是，关于赡养费用税前扣除的问题由美国国内法律单独规定并且不适用于国际税收协定。

（三）公司经营费用是否可以税前扣除

张辽生于2000年开办了位于亚利桑那州的个人独资企业——热网设计公司，其儿子是该公司惟一的雇员。张辽生在2003年至2005年的个人所得税纳税申报表中，该公司的经营费用扣除项目是其儿子的大学学费、生活费以及房租，但以往年度纳税申报表显示，该公司从未获得过盈利甚至从未获得过收入。因此，美国国内收入局认为张辽生所谓的热网设计公司的经营费用不能在税前扣除，张辽生对此表示不服，向法院提起诉讼。税务法院最终判定，热网设计公司的这部分经营费用不能在税前扣除，但是这部分支出可以作为个人所得税的抚养费扣除项目在税前扣除。一方面，按照IRC的第162、183和212节的规定，热网设计公司的费用若要在税前扣除需满足以下条件：1.存在相关经营活动；2.这些活动是以盈利为目的；3.这些费用是经营活动必要的。根据纳税人所提供的证词和证明文件以及热网设计公司经营活动，税务法院认为张辽生所谓的公司并不符合财政部规定的盈利公司规定，因此，其经营费用不能在税前扣除。另一方面，IRC151（c）规定：如果该纳税人有人需要抚养的话，除了IRC151（a）规定的个人税前扣除外，纳税人可以有额外的个人税收豁免。税务法院进一步认为，尽管IRC151（d）（2）禁止被抚养人在其本身所得税前扣除费用，但这个规定仅适用于被抚养人。美国税务法院认为张辽生的儿子在2003年和2004年个人所得税前进行了扣除，但这并不意味着张辽生就不是她儿子的抚养人了。因此，美国税务法院允许张辽生在这几年享有额外的税前扣除。但是，由于税前扣除项目申报错误而少缴了税款，法院判定纳税人该对这部分税款缴纳罚金。

启示

第一，纳税人在主张税收协定的优惠待遇时，应该充分理解税收协定适用的主体和范围。在案例一中，纳税人认为退税收入的利息应适用协定而予以免税，该主张被驳回的理由即是该所得超过协定的适用范围；纳税人的另一主张，也就是退税收入的利息所得可以按协定适用税率被驳回的理由则是纳税人在纳税年度的居民身份不符合税收协定的要求。在案例二中，纳税人认为其支付给在中国的母亲的赡养费可以从应纳税所得额中扣除，但实际上其母亲并不具备适用协定的主体资格。目前，大部分国家采用地域管辖权和居民管辖权并行的做法，因此，跨国纳税人应该特别关注与之相对应的两方面的问题：一是当事人在相关年度的居民身份，纳税人居民身份决定了纳税人是否可以适用某一税收协定以及具体应该适用税收协定的哪一项规定。税收居民身份的界定有一些具体的判定标准，比如：住所标准（美国的绿卡标准实际也相当于住所标准）、居所标准、停留时间标准等，不同国家所适用的标准不同。二是纳税人各种所得的来源地。所得来源地的判定是行使地域管辖权的前提，不同类型的所得的判定标准也不尽相同，如经营所得有常设机构标准和交易地点标准，劳务所得又分为劳务提供地标准、劳务所得支付地标准和劳务合同签订地标准等。对一国税务部门来说，在确定跨国纳税人的纳税义务时，首先会对跨国纳税的居民身份和所得来源地进行判定。纳税人在引用税收协定、维护自身税收权益的时候，也应当尤其注意相关事项。

第二，善于寻求有力证据。在以上两个案例中，纳税人有的证据因引用不当或效力不足被驳回，而有的举证则得到税务法庭的支持。因此，纳税人在受到税务处罚时，应当积极应对，努力寻求有力的证据来维护自身的合法权益。

第三，关注各国法律差异。不同于中国“国际法优先于国内法”的规定，美国奉行的是“后法优于先法”原则，即在美国，后制定的法律不仅优先于先制定的国内法，其效力也高于之前所签订的国际协定。张辽生案中纳税人对自己母亲的赡养费用不能扣除，就是由美国国内税法法律规定的而且不能适用于国际税收协定。另外，美国也是一个实行判例法的国家，所以相关的法院判决也应是纳税人应予以重点关注的方面。

责任编辑：赵薇薇

* 本文是为国家税务总局和北京市国家税务局第二直属分局《中国企业赴美投资的税收政策》课题研究成果的一部分。案件部分背景资料来源于荷兰国际财政文献局网站税收研究平台中的税收案例。