“走出去”制造型企业在海外本地化的税收风险及控制

邓浩然（华为技术有限公司 广东 深圳 518129）

“走出去”制造型企业在海外本地化的税收风险及控制

邓浩然（华为技术有限公司 广东 深圳 518129）

制造型企业在迈出国门对外投资的过程中，一般会经历从代表处到单一功能子公司、综合业务型子公司、复合功能子公司群的发展过程。由于每一阶段所承担的职能不同，所面临的税务风险自然也有差异。下面笔者就结合多年工作实践，逐一分析“走出去”制造型企业在上述不同阶段所面临的税收风险，与日益增多的“走出去”企业共同探讨摸索出一套适合我国国情的“走出去”企业国际税收管理框架与理论。

一、 海外代表处的税收风险及控制

企业在对外拓展的初期，通常采取离岸外销成品的模式。这一阶段“走出去”企业通常都处于摸查市场、了解当地客户、建立品牌认知度及构建渠道的过程中。在海外注册的代表处承担着海外本地联络点和行政平台的职能，一般在企业集团中处于费用中心的地位，关联交易集中在对母国公司提供劳务与咨询、获取服务收入的阶段。由于这一阶段随同首席代表登陆的通常都是营销人员，缺乏专业商务、法务与财务人员，即使有代表处财务，也多半是做预测、管费用的预算型经理，对本地纳税遵从工作注重较少，在业务发展过程中往往存在如下税收风险：

一是销售与并购合同等缺乏合适的合同评审。合同是业务的根本，但中资企业在发展过程中有一个共性的弊端，即海外拓展期仅以业务销售成绩论英雄。这一时期，无论跨国企业是以并购收购为主，还是拓展销售为主，当地一线代表一般都是拚搏型猛将，虽可迅速为企业开辟市场收获靓丽业绩，却也很可能在各种交易与合同中埋下“地雷”。据一位参与了印度沃达丰——和黄电信牌照交易的某国际知名会计师事务所人士介绍，当年他们在并购交易过程中曾经建议沃达丰集团采用公平税负条款，即交易双方各自承担并购交易中的税负，以及未来可能出现税务纠纷时的责任。但最终这一要求却被“平衡”掉。造成这一错误判定的核心就是有关当事方认为印度与英国一样为判例型国家，印度税务局在过往的税收执法中从没有对这种看似完全离岸的股权交易实行穿透执法。

在销售业务方面，则大量存在销售合同中的预提税、印花税、进口关税与增值税税则应用及潜在税务

调查的保护条款不足。常见的合同错误有：1.合同中各种服务与特许权等，缺乏预提税承担主体的说明，或者是中方企业在未看清楚风险的情况下承担了包税条款；2.合同未列明或者隐含了甲方/业主可以任意扣除当地税负再行支付净价的条款；3.合同进口中甲方/业主只承担目录价格中的进口关税与增值税，导致后续清关因海关对税则应用及估价发生异议时，新增的进口关税与增值税蚕食掉了收入与利润；4.合同中负责签订的母国法人主体承担了当地国的一些在岸业务职能或捆绑责任职能，而合同并没有列明后续出现税务纠纷时，甲方/业主如何共同承担税负或协助税务调查的条款，导致后续在出现如常设机构税务纠纷、并购应纳税负纠纷等时中资企业承受巨大损失。

二是代表处与母公司间关联交易处理过于僵化，未经过本地遵从要求的客户化与个性化审视。我们在实际工作中发现，很多代表处代表都是被动地接受母公司的关联协议，采取费用加成的形式形成服务收入，保持代表处经营的内循环。在此过程中，由于母公司缺乏对当地国的了解，往往在服务协议上采用“一刀切”的形式，全球所有代表处的服务加成协议中的费用基础口径都一致，加成率也一样，虽然这样很好的遵从了关联交易在全球范围内一致性的原则，但却忽略了国别差异与实际成本差异，导致了往后几年的税收风险爆发，特别是在一些生产要素相对廉价而又具有很高税收执法要求的国家，如印度等。

三是因代表处超经营范围操作及当地人员的风险意识淡薄，导致项目工程风险高发。因为代表处管理人员的税务风险防范意识薄弱，极容易导致母国主力销售公司因与当地注册的代表处业务发生难以分割的往来而引发项目工程被调查与补税。

四是因账册、费用核算不清，最终在当地国进行汇算清缴时导致纳税调整。这一阶段，由于代表处通常还处在销售为王、其他工作一片混沌的状态，各种记账凭证、票据、销售支撑文本等都会出现各种错误与缺失。中资企业在进入新市场的初始几年，无保留意见的审计报告与汇算清缴时的无纳税调整，对其都是一个巨大的挑战。

二、 单一功能子公司的税收风险

单一功能子公司是集团在Multinational Company（跨国企业）阶段的产物，多在跨国贸易业务已有长足发展、需要在当地国建立自有渠道、融资途径和签约主体时出现，是业务发展支撑平台的法人载体，承担当地签约、当地采购与交付、当地后勤平台、售后服务提供等职能。设立子公司的常见原因一般是：1.客户本地签约要求；2.本地采购资质需求；3.本地财税商法等遵从要求；4.本地招聘高端、企业形象等要求；5.本地银行融资要求等。从这些主要因素可以看出，单一功能子公司的设立多是因业务驱动触发的，故而流程时间要求会较紧，容易在功能设立、业务装载及关联交易设计上缺乏全流程的通盘考虑和合理安排。

这一阶段较为常见的税收风险有：1.合同履行要求超经营范围，因商法及会计核算收入方面的问题引致税务遵从风险；2.因子公司进口资质、合同投标资质、设备使用调测安装资质等方面无法操作，大量使用海外关联商直接代为交付，导致成本与费用虚减，或为此而产生的关联交易没有足够支撑材料支持核算、清税，引起双重征税；3.协助海外母公司履行合同而未结算,为母公司“打黑工”或承担各种如差旅费、交际应酬费、清关费等不可列支费用，导致在汇算清缴阶段面临调整补税；4.因集团内跨国公司间结算没有拉通，单一功能子公司的设备进出口因海关调价等原因产生的差异未同步调整关联公司的应收应付，导致合并报表与当地国报表产生差异，且此差异随着时间的流逝日积月累，最终成为重大风险；5.子公司进口设备定价较高，或因竞争原因及集团母公司转让定价刚性，导致子公司留利水平过低、甚至亏损，引发特别纳税调整或转让定价调查；6.单一功能子公司如同时销售设备与服务，因核算及对本地税法不够清晰的原因，本地流转税风险较高。此类风险在巴西、印度等税制复杂，又要求货票同行的国家尤为突出；7.设备销售的增值税票抵扣链条不清，适用税率难以核定，少抵、过期或票据不遵从情况时常发生。在实行增值税统一的欧盟地区，此风险是一个共性问题。中国企业如在不同欧盟国家间有跨境跨主体销售业务，则此问题通常会上升为子公司头号税收风险。

综上，单一功能子公司是一个承上启下的阶段，这一阶段的海外被投资企业还处于成长过程中，一般不容易引起投资地国家税务机关的注意。但如果母公司本身知名度较高，子公司在税务机关的例行纳税评

估中又因为持续利润显著低于行业平均水平或长期亏损等原因成为重点监控对象，则税务审计可期矣。

三、 综合业务型子公司的税收风险

综合业务型子公司出现在International Company阶段（国际企业），是“走出去”制造型企业真正开始本地化的标志。此类型子公司承担着交钥匙工程等大型复杂项目的本地交付管理职能，是本地/区域研发平台，一般兼具区域总部管理职能，并具备一定的本地融资能力。

综合业务型子公司在现阶段的中国“走出去”企业中尚属少数，其出现往往表明该中资国际企业已倾向在投资地国家扎根并长期本地化发展了。其标志是：本地化研发、本地化生产、本地化品牌营销、本地化团队。在销售额方面，综合业务型子公司一般能成为当地外商投资企业的前50～100名。在聚光灯下的税务遵从工作一定是艰巨而复杂的。此阶段的综合型企业的成长和发展一般都是自然增长的过程：由于客户对国产产品的投标比例要求而增加生产职能，由于产品本土化而需要特别开展的客户化研发项目，由于文化差异等需要重新建立的品牌战略等，不一而足。

在综合业务型子公司，最大的税务风险挑战有：税务申报与会计信息的不一致、税务优惠获取与实际业务间的扭曲、本地化生产对税务遵从与票据处理的冲击、转让定价与反倾销/反补贴的矛盾处理、企业本地化形象与财务信息保密间的矛盾、特许权及知识产权等对转让定价的挑战。下面就上述各点展开讨论：

一是税务申报与会计信息的不一致。当一家中资企业在海外形成规模后，本地财税人员对母国集团系统及内部要求理解不到位、语言沟通不畅（如南美的西班牙语、巴西的葡萄牙语及非洲的法语等）、中方外方管理人员文化差异等各种矛盾就会浮上水面。这一阶段税务人员会面临着与一线业务越来越远，税法条例的解释难以和实际业务对接等问题。直接体现就是会计信息隐含的很多风险，由于税务人员不了解数字背后的故事而不断掩埋了各种税务审计定时炸弹：从零金额赠送到超低金额销售，从服务记错科目、用错适用税率到混合销售无人知晓，从关联交易由于缺乏管理而无人记账、无纳税遵从到进项发票与预提税票没人关心、大量税务资产流失。这一阶段是对税务主管巨大的挑战。特别是目前中资国际公司都流行会计业务共享，当投资地国税务人员与实际做账的会计人员处在不同的时区里，税务与会计不一致风险便如期而至了。

二是税务优惠获取与实际业务间的扭曲。在综合型子公司做到一定规模后，很容易面临各种税收优惠的诱惑。各子公司的管理者与税务主管，为了当期的业绩都会有冲动去申请获得各种低税率或免退税。但要获取这一切通常需要向当地政府作出一定承诺并将相关信息公开。而生意场是千变万化的，业务的下滑或者迁移，可能会导致企业为了某项税收优惠的延续而做一些虚假交易或业务处理。我们的观点是，税务筹划永远是服务于实际业务的，是顺势而为，不能扭曲业务实质来满足税务安排。如果一家企业已经到了必须靠退税与政策扶持才能苦苦支撑的时候，也就离退出市场不远了。

三是本地化生产对税务遵从与票据处理的冲击。外国不少的税务管理机关都信奉文牍主义，对供应链上的各项环节文档记录严格，特别是有些邦联制国家如印度等存在可跨税种、跨境抵扣的生产税（Excise Duty）、关税（Custom Duty）可抵扣部分（Counter Vailing Duty,“CVD”）、服务税（Service Tax）可抵扣部分等的税种，在特定场景下甚至可在印度及尼泊尔跨境货物间抵扣。中国缺乏这类型的税种与管理法律法规，这对中资企业的财经与供应链团队的管理都是噩梦。同时，本地化生产还通常会涉及到自贸区、经济特区、保税区等各种特殊税负区域，缺乏专职间接税税务人员与税务发票管理人员必然会让风险进一步放大。

四是转让定价与反倾销/反补贴的矛盾处理。国外的企业通常很懂得拿起法律武器保护自己，而国内企业在这方面知识比较贫乏。例如，在一些极端情况下，税务人员可能为了在会计周期结束前保证所管辖子公司的留利水平或满足单边预约定价安排的需求，而对数批次的产品进口价格进行大幅调整。孰不知，这为当地竞争对手创造了最好的反倾销证据——远低于公允售价的同类进口产品清关记录。所以，国际税收处理不能够墨守成规只考虑自己的一亩三分地，通盘思考、全面兼顾是现代企业税务管理的核心要求。

五是企业本地化形象与财务信息保密间的矛盾。中国企业一般都希望自己企业的信息对外披露越少越好。但随着互联网时代的大发展，这一信息不对称的

可能性早已大江东去。笔者曾经遇到的几个税审案例都是由于国外税务管理局通过互联网收集到驻外企业高管的受访谈话、产品与企业宣传等而引发的，此点在个人所得税及与福利相关的税前扣除上尤甚。

六是特许权及知识产权等对转让定价的挑战。以往中国企业都不太注重特许经营权及知识产权在企业内部及企业间安排对税务的影响，特许经营权及知识产权的安排完全是根据销售策略与集团内部知识产权筹划而定。但实际工作中，这一切是我们不可绕开的税务重要遵从工作：一家海外子公司为了保证产品的国产证书获取，而安排了相关产品的设计与软件注册在当地国，而这个产品的销售额恰巧占公司总体销售的重要部分。企业办税人员由于并不知晓这一变化，在准备同期文档的时候仍然按照过去的理解提供相关信息。而国外的税务管理机关却敏感地从国产产品证书一事，发现了这家综合业务型子公司在业务装载上的变化，启动了特别纳税调整。最终结果不仅是公司受到了大额滞纳处与罚款，还可能导致了相关收入在中国和投资地国间的双重征税。

四、复合功能子公司群的税收风险

复合功能子公司群是企业集团走到Global Company（全球公司）的必由之路。随着其在某个单一国或者区域的发展趋于完善，企业集团的母国管理职能相对弱化，很多一线的决策权力进行了下放，当地国的复合功能子公司群已成为一个可以自给自足的生态圈，海外的每个子公司从控股与投资、研发、生产、销售到服务与售后一应俱全，甚至具有在当地国家打包上市的能力。

复合功能子公司群实际是解决一系列融资与本地遵从要求而主动触发的结果。其税务风险会简化为一家家单一功能公司的个性化税务遵从要求，核心问题变为一国内关联企业间转让定价的合理性与区域母公司与母国核心公司间税收安排与利润分配的整体筹划。

总之，随着中国企业在国际化道路上越走越远、越走越宽，新的国际税收问题及本地税收遵从问题一定会不断地浮现，需要我国税务机关和“走出去”的企业不断摸索和总结完善，推动建立起适合我国国情的“走出去”税收政策和管理体系。

责任编辑：乔金美