iTax—苹果公司的国际避税结构和双重不征税问题*（下）

丁家辉著 陈 新译

iTax—苹果公司的国际避税结构和双重不征税问题*（下）

丁家辉著 陈 新#译

（接上期）

五、来源国对于iTax可能的回应

如果美国继续通过体现在iTax结构中的税法来提升其跨国公司的竞争力，那么来源国可以采取什么措施予以回击呢？①公平地说，美国并非制定具体制度，以提升其企业竞争力的唯一国家。例如，英国就曾制定过宽宏大量的专利盒制度，似乎在吸引投资方面颇为成功：Helen Jones（葛兰素史克全球税务高级副总裁）在英国上议院对第23个问题的回答，“经济事务特别委员会取证未修改版—关于全球经济中对公司税收的调查：Is a New Approach Needed? (May 14, 2013). 但是，由于包括荷兰、爱尔兰、法国、西班牙和美国在内的多个国家都已经提议引入类似的制度，所以现在并不清楚这一制度为英国带来的“利益”还能维持多久：Ault, above fn.6, 1201. 英国近期的另一个“竞争力”动态是，放宽其CFC规定，“以使位于低税收国家的子公司，因向英国以外贷款而取得的利息，仅按5.75%的税率征税”：UK House of Lords, above fn.96, para.18. 这种CFC改革受到了这样的评论：“英国正在冲淡其CFC法规的意义，使之渐趋于无形”：L.A. Sheppard. Picking Apart the OECD BEPS Action Plan [J]. Tax Notes International, 2013,71(10): 861. 近年来在追求税制竞争力方面，英国似乎取得了不小的成功。例如，在最近的10年间，已有报道称英国税制已跻身全世界最有竞争力税制的行列：The Confederation of British Industry, Tax in a global economy-The way forward (2013), citing a KPMG survey on tax competitiveness, at 13. OECD已决定在其BEPS项目中，更新其针对有害税收行为的工作，因为OECD意识到“奔向谷底的竞赛”最终将使所有国家针对特定…收入的适用税率均为零，无论这是否是一国希望实行的税收政策：Action 5 in BEPS Action Plan, above fn.7, 17–18. 专利盒制度似乎也已列入OECD的工作对象：Pascal Saint-Amans在英国上议院对第113个问题的回答，above fn.97.这个问题复杂且难以回答。②对于常设机构的定义，OECD提出了一个类似的问题：“在非居民纳税人可以从与位于另一个国家客户的交易中取得巨额利润的时代，存在着这样的问题：现行法规是否能够保证对于营业利润的征税权实现公平的配置，尤其是对于源自这类交易的利润在任一地点均未被征税的情况”：BEPS Report, above fn.7, 36. 该报告还列举了通过勾选制度实现双重不征税的其他例子。例如，参见针对利用该制度“通过可扣除的特许权使用费支付侵蚀[来源国]税基，并同时适用[居民国]CFC规定”所作的个案分析：BEPS Report, above fn.7, 76–79.OECD眼下在其BEPS项目中正在思索这些问题。问题的复杂性反映在项目的时间要求中：一般来说OECD计划至少需要两年时间针对问题提出解决方案。③BEPS Action Plan, above fn.7. 在现阶段还并不清楚该项目能否最终形成有效的解决办法，以防止从来源国转移利润。同样，如果历史可供借鉴，我们还是不能很有把握地预言会取得圆满成功。OECD始于1998年的的有害税收竞争项目向我们展示了一段“充满诸如政治阴谋和言而无信之类”的历史画面：Ault, above fn.6, 1195.详细分析双重不征税问题可能的解决办法，已超出了本文的讨论范围。本文接下来只对下列两个问题作出评论，因为这两个问题对于反BEPS法规的制定和执行能否取得成功，可能具有关键意义：

1. 实行企业原则，以此作为应对跨国公司BEPS行为的有效原则；

2. 税务机关与跨国公司的争斗中信息的力量。

（一）以企业原则作为反BEPS原则

过去60年以来，跨国公司的企业结构发生了巨大的变化。跨国公司过去会在其市场所在地设立外国子公司，“这样的子公司基本可以全面自主，有当地的首席执行官、首席财务官 …… 生产、分销和营销决策一般都可以在当地作出，但决策常常是根据总部规定的财务目标作出的”。④US Hearing Report, above fn.2, 12.但是，跨国公司当今的企业结构“更倾向于在实体和经营活动方面具有专业化和功能化的特征，国与国之间较少发生重复”。⑤US Hearing Report, above fn.2. OECD也提出过类似的见解，跨国企业法律结构已经“从国别性的经营模式转为全球模式，其基础是矩阵式架构和综合式供应链，在地区或全球层面上集中数项功能”：BEPS Action Plan, above fn.7, 7.换言之，现代跨国公司实现了更高程度的整合，在经济和经营方面

整个集团实际上成为一个单一企业。在美国进行的苹果公司听证会证实，“经分委员会询问的苹果公司高管表示，他们将由苹果公司严密管控的各个实体的‘优先事项和利益’是与苹果公司相一致的。苹果公司在海外的各个子公司，都是贯彻执行苹果公司统筹制定的全球经营计划，作为全球范围内完整的一个企业展开经营活动”。①US Hearing Report, above fn.2, 30.

跨国公司的法律结构是由其管理层决定的。一位税务主管在英国议会委员会的一次听证中证实，跨国公司“对于其开展经营活动的地点，有多种选择，这方面的选择会影响到其缴税的地点” （斜体为作者所加，以示强调）。②里德爱思唯尔集团全球税务主管Paul Morton在英国上议院对第18个问题的回答，above fn.97, (May 14, 2013). 跨国企业作为一个单独的全球性企业开展经营活动的现实，与管辖权边界之间的错配，也已经被认为是造成难以在各国之间配置针对跨国企业利润征税权的原因：Malcolm Gammie在英国上议院对第6个问题的回答，“经济事务特别委员会取证未修改版—关于全球经济中对公司税收的调查：Is a New Approach Needed? (April 23, 2013).OECD同样意识到：③OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010), para.1.67.

与独立企业相比，由于不存在独立企业之间经常出现的正常利益冲突，[企业集团的成员]可以订立更多各式各样的合同和协议 … 而且，根据作为一个整体的跨国公司作出的全局性战略，跨国公司内部的合同更易于变更、暂停、延期或终止，这种变更甚至具有追溯效力。

这些言论至少有两个方面的重要含义。首先，对传统的独立企业原则针对现时企业集团的适用，提出了质疑。与独立实体原则提出之时的企业集团相比，现今的企业集团更为高度整合。其次，在眼下与BEPS的斗争中，税务机关受到的牵制很多，而跨国公司却可以随意操纵集团结构和集团内合同，这些都在很大程度上制约了税务机关在应对避税方面的作为。

概括来讲，如果跨国公司将双边交易转变为三边（甚或多边）行为，新加入子公司的利润适用低税率或甚至零税率，这时就会出现双重不征税的问题。④OECD承认，现有的国际税收规则“需要加以调整，以防止因两个以上国家之间的相互作用而产生的 BEPS … ”： BEPS Action Plan, above fn.7, 18. 行动计划中有多个行动项目与iTax结构尤为相关，包括：行动7“防止人为规避常设机构地位”、行动8“无形资产”、行动9“风险与资本”，以及行动 10“其他高风险交易”。回到iTax结构上来，如果苹果公司采用双边交易，其产品会直接销售给比如位于英国的子公司。但实际上苹果公司制造了三边行为，在这两家公司之间加入了爱尔兰子公司，并将大部分利润记载在爱尔兰公司的账上。这一问题可以用下图示意：

现在的难题在于如何将原先主要针对双边交易的现有国际税收规范，有效地适用于处理这种三边结构。

关于iTax结构到目前为止的讨论表明，上述问题的基本解决办法可能在于适用企业原则。该原则要求，处在同一母公司统一控制下的一个公司集团应被视为一个单一企业。⑤关于公司法背景下企业原则的详细讨论，参见 P.I. Blumberg, The Multinational Challenge to Corporation Law: The Search for a New Corporate Personality (Oxford: OUP, 1993).与独立实体原则不同，企业原则着重于公司集团经营运作时，事实上是一个单一企业。⑥适用独立企业原则与公司的经济概念是相一致的。这一概念一般是以独立性来界定公司的边界的。换言之，因为集团内各个公司处在同一母公司的相同控制之下，他们不是独立的，因而应该被视为同一家公司的不同部分。关于这一概念的简要讨论，以及其如何有助于对跨国企业的征税，参见Vann, above fn.41, 360 and 381; and Ting, above fn.63, 16–18.适用企业原则可以使上述三边行为复原为双边交易，可让现行国际税收规范更易于处理。因而以此作为反BEPS措施的基本原则可能更为有效。在许多情况下，集团内交易只是出于避税的目的人为造成的。企业原

则可以有效地洞察外在形式，根据经济实质进行适当的税收处理。例如，如果居民国决意实施有效的CFC制度，亦即就本质而言，针对公司集团适用企业原则，那么双重不征税问题可能并不难解决。①关于针对国际税收规范对适用企业原则的约束的讨论，参见Ting, above fn.63, 28–32. 基本征税权向居民国的配置，似乎与Mitchell Carroll最初提出的概念相一致，参见Richard J Vann的讨论和引述：Tax Treaties: The Secret Agent’s Secret [J]. BTR, 2006, 345: 364–366.与此相似，对于转移到ASI的收入，来源国也可以从普遍适用的独立实体原则，转而改用企业原则。例如，来源国可以设计出一种反BEPS规定，拒绝承认集团内交易，不予扣除支付给ASI的款项，因为这些款项根本就未曾被征过税。

事实上，适用企业原则，以此作为一项反避税措施，有过一段很长的历史。1933年国际联盟针对企业国际税收问题所撰写的报告，对此曾有过论述：（斜体为作者所加，以示强调）：②M.B. Carroll. Taxation of Foreign and National Enterprises [M]. Volume 4: Methods of Allocating Taxable Income (League of Nations), 1933: 627.

如果[某个子公司的] 收入以某种方式转移到其他集团企业，就一般规律而言，税务机关只需要依据合理的法律和商业原则，考察这种集团内交易，评估其条件和结果 … …对被转移利润征税。

令人感兴趣的是，从以上引文中可以注意到，以考察集团内交易作为对抗利润转移的工具，在当时被认为是一种常规，当时认为这种方法无关紧要。相比之下，当今的国际税收规范似乎在很大程度上已被独立实体原则控制，失去了有效处理BEPS问题所需要的灵活性。

企业原则应该是处理跨国公司各种故意避税行为的有效原则。但是，来源国的实际税收政策选择需要考虑如何适用该原则，以及来自其他方面的限制，包括现行的税收制度。一个国家在设计有效的反BEPS法规时，需要审慎地考虑其国内的具体情况。

（二）信息的力量——透明度

在与跨国公司围绕BEPS 进行的争斗中，税务机关之所以常常会力不从心，有多方面的原因。首先，跨国公司拥有大量资源，有一大批聪明睿智的税务顾问，而大多数税务机关在资源方面却受到严重约束。例如，英国皇家税务与海关总署（HMRC）只有65位转让定价专家，而仅仅是四大会计师事务所就有250位。③英国下议院公共账户委员会，Tax avoidance: the role of large accountancy firms (2013), 6. 在议会委员会关于BEPS的一次听证中，英国上议院的一位议员做过一个有趣的类比：“一般来说，在战争中，派一支人数不多、武器装备不良的小分队，去面对人数众多的大部队，一定不会是好主意。有四大代相关公司出场，就可以把事情解决了”： Lipsey勋爵在英国上议院对第103个问题发表的意见，“经济事务特别委员会取证未修改版–关于全球经济中对公司税收的调查：above fn.97.其次，税务机关要面对“信息不对称”的难题。④OECD承认，在转让定价方面，“法规管理中的一个主要问题是纳税人与税务机关之间的信息不对称”：BEPS Action Plan, above fn.7, 22.跨国公司作为一个单一企业开展经营活动，对其涉税事务有全面了解。可是，税务机关在获得相关信息，以对纳税人的税务情况作出知情决策时，常常面临困难。这一困难不仅在于向跨国公司提出恰当的问题，还在于提出信息要求和从跨国公司实际获得这些信息之间，存在着时间差。跨国公司还可能故意以“挤牙膏”式的方法，向税务机关提供信息，从而使得信息收集过程更加令人泄气。

在这个问题上，透明度是帮助税务机关的一个重要且有效的方法。税务机关需要关于跨国公司涉税事项的关键信息，从而甄选进一步调查和审计的对象。英国的税务官员明显了解这问题，税务和海关协会称“我们欢迎在任何方面提高透明度，例如关于集团结构等的主要企业资料方面，提供更多公开信息”（斜体为作者所加，以示强调）。⑤英国上议院经济事务特别委员会，Taxing Corporations in a Global Economy: Is a New Approach Needed?- Oral and Written Evidence (2013), 16.税务机关居然把获得诸如跨国公司集团结构这种最为基础性的信息都认为是难题，我们就能了解税务机关面对的困难了。在国际税收领域开展更多的自动信息交换，方向应该是对的，但是可能还不够。⑥2013年6月，G-8国家批准税务机关之间的自动信息交换制度：S.S. Johnston and D.D. Stewart. G-8 Leaders Endorse Global Information Exchange Standard [J]. Tax Notes International, 2013, 70(13): 1243.下一节分析拟议中的分国别报告要求，这应该是税务机关在BEPS斗争中的利器。当然，即使是设计精当的分国别报告制度，其本身也并非医治BEPS 的神药。但这是一个关键成分，有助于税务机关将其有限的资源集中于正确的目标。

（三）分国别报告

分国别报告经常被提议作为强化税务机关在针对跨国公司BEPS行为的战斗中的“武器装备”。按照分国别报告的要求，跨国公司需要向税务机关披露其涉税事项信息。①OECD于2013年10月3日公布了一份备忘录，述及制定国别报告模板的相关问题和方案：OECD, Memorandum on Transfer Pricing Documentation and Country by Country Reporting (2013).需要披露的信息可以包括：在其开展经营活动的各个国家中，会计利润、应税利润和缴纳税款的数额。在各个国家的雇员人数和资产价值等其他信息，对于税务机关而言也有用处，可用于评估跨国公司在某个国家活动的实质。回到苹果公司的iTax结构，如果这种披露要求早就存在，对于爱尔兰可疑的偏低实际税率，美国和来源国的税务机关就能及早得到预警，从而及时采取适当的行动。

分国别报告的另一个好处或许比“发现目标”功能更为重要。预防总是胜过治疗。如果知道需要向税务机关报送详细的分国别信息，跨国公司就会较少有动机实行过激的BEPS交易。潜在税收利益的诱惑或许敌不过更有可能受到税收调查和审计的风险。

如果分国别信息需要在跨国公司公开的财务报表中披露，这种威慑作用或许会更强。②有可能向公众披露国别信息，大众媒体的简单报道存在潜在的风险，这两者需要权衡比较。OECD指出，普通大众和非政府组织“在这方面也发出了他们的声音，有时以过分简单的方式处理十分复杂的税收问题 …”：BEPS Report, above fn.7, 13.现在董事会对公司声誉问题极度关注，跨国公司有可能因为声誉问题而决定不进行BEPS活动。在OECD的BEPS报告中，有这样的看法：③BEPS Report, above fn.7, 13.

彭博新闻社的“大公司逃税”、纽约时报的“无人缴税”、泰晤士报的“避税者的秘密”，以及卫报的“税收缺口”，这些报刊的新闻报道只不过是主流媒体对公司涉税事项日益关注的几个例子 …… [跨国公司] 被指责在全世界范围内逃避纳税，尤其是在发展中国家避税。在这些国家中，税收收入对国家的长期发展至关重要。

事实证明，对于声誉的关注可以有效地抑制跨国公司实施BEPS方案的欲望。近期公众对于跨国公司在英国的避税行为所表达的愤怒，尤其是星巴克的戏剧性反应，极好地说明了信息的力量。星巴克是世界最大的咖啡连锁企业，为了平息公众针对其避税行为的强烈抗议，决定在2013年和2014年“自愿”向税务机关缴纳总额为2 000万英镑的税款。④英国的议会听证是这样评价这些税款的：“在声名狼藉的星巴克一案中，我们其实可以看出，他们无非是想用这2千万以求全身而退”：Lipsey勋爵在英国上议院对第22个问题发表的意见，“经济事务特别委员会取证未修改版—关于全球经济中对公司税收的调查：above fn.97.据报道，尽管星巴克在英国赚取了巨额利润，但此次税款缴纳仍是其自2009年以来首次在英国缴纳公司税款，是其1998年在英国开业以来的第二次。⑤R. Jackson. Starbucks Pays First UK Corporate Tax Since 2009 [N]. Worldwide Tax Daily, 2013-6-25.星巴克故意放弃申报扣除费用，从而缴纳这些税款。⑥Jackson, above fn.141.

从这一仿佛传奇般的故事里，我们可以得出两点有趣的结论。第一，跨国公司的确很在意声誉问题。对于像星巴克这样的公司尤其如此。星巴克面对的是具有“流动性”的顾客，他们可以不在星巴克买咖啡，多走几步路，在同一条街道上的另一家咖啡店里一样可以买到咖啡。第二，在公众眼里，这种“自愿”式的缴税很可能会激起对公司税制度更多的关注。缴税毕竟不是慈善捐款，不应兴之所至随意决定。如果纳税人可以决定是否缴纳税款，以及缴纳的时间和方式，那么这实际上是对税收制度的侮辱。

OECD在其BEPS项目的第13项行动中，专门回应了针对拟定分国别报告模板的呼吁。这项行动的目的在于：⑦BEPS Action Plan, above fn.7, 23.

制定涉及转让定价相关资料的规则，改善对于税务机关的透明度 …… 将要拟定的规则包括要求跨国公司按照通用模板，向所有相关国家的政府，提供其所需要的关于跨国公司全球收入分配、经营活动和在各国缴纳税款等信息。

跨国公司及其税务顾问们对全面实行分国别报告制度提出了强烈的反对。这说明这项制度可能是应对BEPS行为的有效武器。

六、结论

OECD承认，“对于BEPS问题的处理，并不存在

灵丹妙药”。①BEPS Report, above fn.7, 48. 我们还应该有所警觉，不要“低估现行各国税收法规和协定产生的惯性作用”：Ault, above fn.6, 1201.BEPS项目之路有可能遥远漫长，且又艰难曲折。可以肯定的是，只要在税收方面仍然有机可乘、有利可图，跨国公司及其税务顾问们就不会放弃避税。在现实世界中，大多数国家的政府都热衷于提高其税制的竞争力。这种愿望在iTax的故事中已经得到了生动的说明。对于iTax结构的分析体现，美国政府明知且故意为其跨国公司大开方便之门，帮助他们规避外国所得税，因而产生了双重不征税。如果以史为鉴，就不难预计这种“宽容”的态度在不远的未来并无改变的可能，因此，来源国切实采取行之有效的措施，以对抗BEPS交易，就显得尤为重要了。

现行国际税收规范中的独立实体原则忽视了当前的实际情况，即就本质而言，跨国公司中的子公司受母公司的统一控制，实际运作上是一个单一企业，从而可以很方便地实施人为的操纵，实现BEPS和双重不征税。僵硬死板地运用独立实体原则，方便了跨国公司，制造出合法的公司结构，却并无经济上的实质意义，从而得到税收上的有利结果。集团内交易并没有将风险或经济价值转移到公司集团以外，但却常常对集团的税收负担有决定性的影响。因此，在设计反BEPS 制度法规时，企业原则应该是更为有效的原则。

针对iTax结构的分析还说明，由于税务机关和跨国公司之间的“不公平”斗争，使得双重不征税问题趋于加剧。这种斗争的“不公平性”体现在两个方面。第一，税务机关的资源相对有限，尤其是在许多发达国家经历过的财政紧张时期。相比之下，跨国公司则经常能够聘请到一大批聪明睿智的税务顾问。第二，要想了解到跨国公司税务结构的全面情况，对于税务机关来说，是十分重大的挑战。其挑战性不仅在于提出适当的问题，还在于提出问题与从跨国公司获得答案之间的时间滞后上。信息不对称严重影响了税务机关采取行动的能力和时效。在实施风险评估和发挥威慑作用方面，分国别报告制度应该是税务机关对抗BEPS的一件有效武器。

毫无疑问的是，BEPS项目会使有兴趣参与其中的所有各方，至少在接下去的两年里都忙碌异常。考虑到跨国公司强大的政治影响力，这个项目在对抗BEPS问题的战斗中能否全面取胜，还需要画上一个问号。但是无论如何，有一点是显而易见的，由于BEPS项目的开展，今后的一段时间必将异彩纷呈，引人入胜。

（全文完）

责任编辑：惠 知

iTax—Apple’s International Tax Structure and the Double Non-Taxation Issue

Antony Ting

The aim of this article is twofold. First, it analyses the international tax structure of Apple and investigates how it achieved the double non-taxation of US $44 billion. The analysis reveals that the US Government has knowingly facilitated the avoidance of foreign income tax by its multinational enterprises (MNEs), thus creating double non-taxation. It also highlights the structural issues of domestic and international tax rules that enable the creation of double non-taxed income. Secondly, the article reviews the possible responses of both the residence and source countries to Apple’s tax avoidance structure, and argues that two issues are important in the design of effective solutions to the problem. First, the application of the enterprise doctrine—under which a corporate group under the common control of a parent company is treated as one single entity—is more likely to produce effective measures to tackle MNEs’ tax avoidance transactions. Secondly, the increase in transparency, in particular a properly designed country-by-country reporting regime, would be a much needed weapon for tax authorities which at present suffer from information asymmetry in the tax avoidance battle with MNEs.

International taxation Tax avoidance Taxation of corporate groups

* 本文相关内容由英国汤姆森路透（专业）有限公司首次发表于《英国税收评论》2014年第1期，第40-71页，其使用已得到出版方许可。本文作者已将文章的中文版版权授予《国际税收》。

# 陈新，现工作单位为江苏省苏州工业园区国家税务局。