基于会计职业判断的上市公司盈余管理研究

（山东女子学院会计学院，济南 250014）

一、引言

当代经济快速发展，社会环境复杂多变，影响企业经济事项的不确定性因素也日渐增多，恰当的盈余管理，在合理范围之内的是一种积极的行为。但在另一方面，上市公司决策者为了能够得到满意的财务结果，往往会借助盈余管理等多种手段对盈余进行操纵。而这些操作中包含着某些需要运用会计职业判断事项，这也就为管理层操作盈余提供了机会。同时，新会计准则允许基于内部和外部的情况，由企业的管理者进行适当的会计判断和处理，进而上市公司管理者拥有了更大的自由度和选择空间，导致了会计信息可靠性质量的下降。上市公司引入会计职业判断对盈余进行管理具有重要意义，可以更好地规范企业行为，提高企业透明度和真实内在价值，对完善会计准则、约束企业行为，提高会计人员的职业素养与会计信息质量具有现实意义。

在现代应计制的会计制度下，权责发生制、谨慎性等原则在计量会计盈余的过程中都会涉及到会计职业判断。美国会计学者William R.Scott认为盈余管理为“在公认会计准则允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或者企业市场价值达到最大化的行为”，主要是对会计的盈余控制［1］。国内学者杨家亲、许燕的《会计职业判断研究》，文中首次辨析了二者的联系和区别，并且认为盈余管理只是借助了会计职业判断的存在性，掩盖了盈余管理，从而把该行为定为是会计职业判断［2］。之后，涂云友、张合振在《辨析会计职业判断与盈余管理》中对两者的区别进行了分析研究：两者的差别主要是主体、客体和目的不同［3］。黄珍文（2007）在《新会计准则下的会计职业判断与盈余管理》中认为会计职业判断是企业未来进行盈余管理的工具，并列举了进行盈余管理的常用办法［4］。 陆宇建、张继袖（2010）则通过采取调查问卷的研究办法，调查前者关于后者的系列问题，得出盈余管理原则性要素比主观道德要素更为重要［5］。 朱柯达（2014）分析了公司存在的盈余管理动机，以及盈余管理行为的影响因素，并明确指出了最重要的是公司治理因素［6］。 黄亚丽（2014）在研究会计工作的高效与企业盈余操作关系中，对会计人员的职业能力提出了更高的要求，要拥有充分的判断能力［7］。但是，在会计职业判断这一视角对上市公司盈余管理的量化性研究却少有人研究。

二、会计职业判断对上市公司盈余管理的理论框架

1、盈余管理的涵义

盈余管理是针对上市公司的一种经济行为。美国会计学学者认为，盈余管理的主要目的是使企业主体自身利益或价值达到最大化。而国内的学者认为盈余管理是企业管理者通过不同手段对企业的财务结果进行有目的地干预和控制，以达到某种利益和目的。虽然国外和国内对企业盈余管理的定义未达到统一，但整体来讲盈余管理就是在准则允许的前提下，通过调整与控制企业报告的会计盈余信息，达到企业主体期望报告盈余水平，最终目标是实现企业主体自身利益的最大化，实质上是财务报告中的干预，进而影响利益相关者的利益和决策的行为［8］。

2、会计职业判断的涵义

会计职业判断是在编制财务报告过程中，会计人员对于不确定的会计事项或经济事项，在遵守标准的企业会计准则、会计制度和相关的法律法规范围前提下，根据企业的经营特点和经济环境，利用所掌握的专业知识、逻辑分析能力，以及拥有的信息与经验，对会计事项操作和财务报表编制做出判断和选择的过程［9］［10］。

3、会计职业判断对上市公司盈余管理的理论框架

会计职业判断是判断主体在特定判断环境中，根据判断标准对判断客体的识别、分析和定论过程［11］。从判断过程来看，职业判断的主体受其自身的职业道德操守、性别、学历、专业背景的影响，因此会计人员的素质决定了职业判断水平。判断标准即会计准则，会计准则的完善与否直接影响会计职业判断是否合理、合法。判断环境包括经济环境、政策法律环境、监管环境，经济环境与职业判断对象密切相关。在上述逻辑关系的基础上建立如下框架：

图1 会计职业判断框架

三、会计职业判断对上市公司盈余管理的影响因素分析

1、会计职业判断的主体对盈余管理的影响分析

会计职业判断是反映主体主观能动性的一种行为。主体主观能动反映出的结果可靠性与判断者的性别、学历、专业背景、职业道德操守等有关。

首先可将主体划分为三个层次。位于最顶层的是决策层也是决策者，即财务总监、总会计师、高级财务管理人员。财务决策人员必须对企业的财务状况了如指掌，并要对可能会出现的问题和影响进行恰当的判断与评价，选择最佳的方案，以满足企业要求和发展。所以决策层的决策者应具备很高的素质、很强的专业知识储备以及过硬的分析能力。位于第二层是管理者。他们的工作一是对财务进行管理和监督，二是对有用的会计信息进行分析、预测，提供准确的有效资料。核算层是在一线的会计人员。一线的会计人员可以拿到第一手的信息资料，他们要按照会计准则和规定进行核算、分类并归集形成会计信息。本文借鉴修正的Jonhs模型计算可操控盈余，统计分析了会计人员性别因素对盈余管理的影响。

表1 性别对可控应计利润的统计描述

根据上图可看出，会计人员性别为男性的情况下，可操控应计利润的最小值为-0.06、最大值为0.31、方差为0.09，而女性可操控应计利润的最小值0.02，最大值0.17，方差为0.05，变动幅度较小。从均值和最大值、最小值对比可看出男性会计师盈余操纵的程度要高于女性会计师盈余操控的程度。

表2 学历对可控应计利润的统计描述

在学历背景不同的情况下，会计人员对可操控应计利润的影响不同。大专的均值为0.06、本科的均值为0.39、硕士的均值为0.88。其中会计人员为硕士学历背景的对可控应计利润的影响最大。

表3 职称对可控应计利润的统计描述

针对于经验背景，本文从职业资格水平以及是否注册会计师背景进行分析。中级会计师的最小值为-0.59、最大值为0.31、均值为0.08、方差为0.11；而高级会计师的最小值为0.01、最大值0.17、均值为0.06、方差为0.05。可以看出中级会计师比高级会计师进行盈余操纵的程度较大。

表4 CPA对可控应计利润的统计描述

注册会计师的均值为0.13、方差为0.12，均比非注册会计师的均值和方差大，即有注册会计师背景的管理者运用盈余管理的程度较大。这说明专业能力对盈余管理有一定的影响。

以上涉及的所有要求与会计和相关人员的性别、学历、工作经验和专业知识都对会计职业判断有所影响。男性比女性在宏观经济和判断中更为理智，有较长远的想法与见解；所学的知识和学历在处理会计事项中也起到一定的影响，具有一定的倾斜和方向性；一个人的受教育程度在一定程度上也能体现其学习和理解新知识的能力。同时，职称更能反映主体的工作经验以及工作水平。

当职业判断带来的结果与管理者的目标不一致时，为了达到某种利益或追求，会诱导盈余管理凌驾于会计职业判断之上。这时就会体现出主体的职业道德素质。对公司盈余管带来不同程度影响的主体因素如下：

表5 会计职业判断的主体能力影响因素

2、会计职业判断客体对盈余管理的影响分析

会计职业判断的客体是指会计实际操作所面对的复杂经营环境，对各种不确定业务事项的会计处理方法。任何一个会计职业判断都是针对某一经济业务事项而言，对于相同的经济事项，选择的会计处理方法也可能不同。在判断客体即处理方法中，会计政策、会计估计占有较大的比重，是管理者利用职业判断进行盈余管理采用的主要手段。如会计政策不能真实反映企业的现实状况，体现不出公司财务情况的及时性时，就要对会计政策进行变更。在一个合理的盈余管理幅度是允许的会计政策变更，但有一个很大的漏洞，管理者会更倾向选择更适合企业自身的政策，通过改变政策操作进行盈余管理。常用的变更会计政策手段有：折旧方法变更、存货计价方法变更、坏账损失变更等手段。

3、会计职业判断标准对盈余管理的影响分析

会计职业判断的标准是是否能真实反映交易情况以及公允地表达财务状况。判断标准要受会计准则和经济政策，法律法规等的影响。正确运用会计职业判断标准，适当真实反映交易事项的实质，为财务使用者提供真实准确的消息，改善信息质量；反之，不恰当的判断则扭曲其本质，造成会计信息不真。本文以会计准则和会计有关法律法规两方面的判断标准分析对盈余管理的影响。

（1）会计准则对盈余管理的影响

会计准则是企业必须的原则，准则越细化则越有指导性。在准则要求的四种计量基础中，公允价值需要对“公允”做出合理的选择和判断。因为公允价值来自活跃的市场价值，不确定因素较多。因此，会计人员要对公允价值做出合理判断。只有这样，才有利于做出正确的决策，提高会计信息质量，否则就会产生不良影响。会计准则中还规定：会计信息需要做到稳健。管理者不能为了选择有利于企业主体利益的方法，人为地估计和调节当期的间接费用进行盈余管理，这些行为都会给盈余管理带来“机遇和空间”。

（2）有关法律法规对盈余管理的影响

进行会计职业判断所依据的是有关方面的法律法规，包括《公司法》《会计法》等，这都限制并约束了进行职业判断的范围。法律规范的制定越详细，针对性越强，判断的依据就更充分，盈余管理行为就更合理。所以，法律法规的详细制定也在一定程度上影响企业进行盈余管理。以下是法律法规方面的影响因素：

表6 有关法律法规方面的影响因素

4、会计职业判断环境对盈余管理的影响分析

（1）内部控制因素

在公司内部控制中，过度集中管理，容易致使会计职业判断倾向于管理者利益，侵害其他相关人员利益；若管理较为分散，企业的监督职能不能得到很好控制，会计人员则会为私利而进行盈余操纵。而适度的内部管理控制则可以使公司长远发展，能够在发展过程中注重真实的企业情况。

《公司治理准则》规定审计委员会成员应由全部的董事成立，且至少一名为独立董事，这也为公司创造了良好的内部监督环境。这些委员的存在使得编制财务报告必须尽可能反应公司真实情况。所以完善公司内部治理结构，才能更优质的进行盈余管理。在实际工作过程中，会计人员的各种操作都服从于管理者，这就造成了财务人员的不独立。如果内部控制得到完善，会计人员保持相对独立，不完全依赖管理者的决定，就能有效控制盈余管理。

（2）外部监督因素

公司要对所有的财务报告依法审计，并要在指定网站上公开宣布。若事务所公布的报告是无保留意见，说明该财务报告具有真实性和公允性；若没有出具该意见，而是其他意见，其说明公司编制的报告真实性、公允性有所欠缺。外部审计对于社会公众来说是一个监督标准，若真实性有所欠缺则该公司的信任程度就会降低，对公司的运行发展会产生不利影响。因此，外部审计监督起到了至关重要的作用。

四、对策与思考

本文基于会计职业判断视角，通过对判断主体、判断客体、判断标准和判断环境这四个影响因素进行分析如何影响上市公司的盈余管理。经分析得出，提高会计主体的职业判断的能力、严格参照会计职业判断客体的要求、完善公司内部治理以及加强外部监管、强化执行力度对治理盈余管理行为可以起到良好作用。

（一）提高会计人员知识储备，加强会计人员职业操守

会计职业判断本身就是在运用自身专业知识的基础之上，解决实际中出现的问题。随着经济的不断发展，会计的管理化程度也越来越突出，对会计从业人员能力的要求也越发提高。但会计人员所受到的教育程度不同，能力层次也就不同。要想有高能力的职业素养，就必须要经过严格专业的教育和培训。会计人员不仅要掌握专业知识，如会计相关法律法规的综合知识，经济管理和金融等方面的问题，而且也需要有较强的实际操作能力。

会计人员提高会计职业判断能力，更好的利用和发展。首先要对基本概念和会计系统的框架进行掌握，可以借助会计职称等级考试或者其他的继续教育的学习方式来不断提高自身的职业判断能力。只有将职业化学习转变为自身的内在追求，才能让会计人员从内心深处意识到会计这一职业对自身的重要性。

管理者也可以通过建立一种培养工作人员职业道德素养的公司理念，营造出良好的职业氛围和积极向上的道德价值观念，以培养职工的工作归属感和道德价值取向。另一方面，还可以在公司同意的情况下，组织会计从业人员开展经验交流会，互相学习，传授经验。通过企业组织的各种学习活动，培养自身的职业道德信念，不断提高业务道德素质，才能不断提高企业会计人员的职业判断能力。

（二）合理运用会计处理方法，谨慎进行会计职业判断

由于企业环境的复杂性和不确定性，企业应依据准则要求，结合实际经济情况进行选择和处理。根据该项业务的具体情况，选择合适的会计方法。如会计政策和估计应由董事会决策机构做出选择或变更，并且要备留文件存档。重要的估计有：公允价值确认、固定资产折旧方法、存货可变现净值的确认等。

所有的经济交易是企业与其他利益相关者为了某种共同经济利益发生的交换行为，而会计事项是针对企业内部产生的经济情况。无论是对内部还是对外部，都要遵循实质性、稳健性、重要性等原则，选择恰当的会计处理方法。

（三）严格遵循会计准则，合理运用信息质量要求

会计准则体系的执行要比会计标准本身更为重要，标准得以执行才能更充分体现会计职业判断的运用。要谨慎对会计信息质量进行判断，就要严格地遵循会计准则。

会计确认方面要紧扣六要素的标准来确认；会计计量方面要求会计主体应结合具体的问题和性质特点，选择计量属性要适当，使用要恰当；会计披露方面要求会计职业判断不仅存在于确认和计量环节，必要时也要对不同的财务信息寻求合适的披露方式；会计政策与估计要真实反应企业的经济状况，在选择或变更时要保持前后的统一性和一致性。同时，会计政策和估计不得滥用或随意变更；会计职业判断要遵守准则要求，减少个人因素的存在，防止干扰与操纵。可比性要求要保证判断的统一性，不同期间的会计政策应该保持一致。

（四）强化内部控制建设，加强外部监管执行力度

会计职业判断是针对不确定性会计问题，内部控制是管理和不确定因素的风险控制。如果公司治理结构不完善，管理者就会进行干预，导致会计人员权衡受到影响。所以要想使会计职业判断公正进行，就需要公司完善内部治理结构，这就需要公司加强内部控制制度，进行有效的盈余管理。

会计职业判断不仅要对内部控制加强建设，外部监管也至关重要。我国监管机构包括证监会、交易所和财政部。加强外部审计监督是强化执行机制的重要环节，企业经济状况的最终结果主要依靠审计监督执行。不合理的会计职业判断运用就会对公司产生的一些负面影响，其违规行为就会被披露，并以公开批评或谴责进行立案调查等形式进行处罚。

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