生物制药企业环境会计信息披露统计分析*

北京城市学院 姚 燕 江燕红 支 欣

一、引言

随着当今社会经济建设的飞速发展和人口增长问题的日益加剧，环境问题成为了全球关注的焦点。空气污染、气候变暖、资源匮乏、土地沙漠化不断地扩大以及物种灭绝等严重的生态危机时时刻刻威胁着人类的生存与发展，如何保障人类的生存权利成为了环境控制工作中亟待解决的难题。2009年，丹麦首都哥本哈根召开的世界气候大会，掀起了世界范围的绿色浪潮，其中，中国积极响应并大力促进低碳经济的发展。2010年7月3日，福建省上杭县紫金矿业的污水泄漏事件给当地群众带来了巨大的灾害，一时之间，环境问题再次引起社会的特别关注。当前，越来越多的类似“紫金矿业”事件的发生，使得人们意识到牺牲环境换取的利益是短暂的，最终损害的还是人类自身的利益。基于相关政策法规与社会责任，企业也应该积极响应相关政策，在保护环境中发挥作用，在提高企业经济效益的同时，也提高环境效益。在这样的一个大背景下，环境会计逐渐成为企业会计制度中的重要组成部分。环境会计信息披露也成为了企业在经营决策中不可或缺的会计信息的重要来源。本文在介绍了我国环境会计信息披露的现状之后，以生物医药行业30家上市公司为样本，详尽分析了样本信息披露的内容、方式以及问题，对于此类有关环境会计信息披露文献做出了有益的补充。

二、文献综述

根据Holland等（2003）研究发现，美国公司主要集中在年报中“管理者讨论与分析”部分披露环境会计相关信息，其次是在年度财务报表“报表附注”及“健康、安全和环保”部分进行环境会计信息的披露。挪威、丹麦、芬兰、瑞典、葡萄牙、法国和西班牙等欧洲国家则倾向于在年度财务报告的“健康、安全和环境”部分提供环境信息，其次是“经营回顾”和“报表附注”部分。影响环境会计信息披露的因素有很多，有的是来自政府部门和外界社会的压力，也有的是来自企业内部自身道德的约束。O’Donovan（2002）研究发现影响公司环境会计信息披露方面的主要因素是来自社会团体和媒体对企业的压力。与此同时他还发现，处于环境敏感性行业企业会相应加强公司年报中环境信息的披露，这表明所处的行业也是企业环境会计信息披露的影响因素。我国环境会计信息披露的研究相对于其他国家起步较晚，尚未形成一个完整的理论体系。林惠忠（2005）认为，与发达国家企业相比，我国公布环境报告的企业和事业单位寥寥无几；公布的环境资料不全面而且可比性差，资料很少定量，而且定性信息与时期不相符，缺乏可靠性、相关性、可比性以及及时性。此外由于看不出花费的资金与取得的成果和规定的指标之间有任何关联，从而无法评估公司的环境绩效以及公司环境活动对财务成果的影响。肖淑芳、胡伟（2004）分析发现，各行业环境信息披露比例不高，但有逐步提高的趋势；环境会计信息披露集中侧重于重污染行业；披露带有随机性。顾署生（2007）则指出我国环境会计信息披露内容缺乏明晰性和全面性，披露方式多种多样杂乱无章，缺乏一定的可比性。陈瑶、王建明（2005）对材料行业上市公司在招股说明书及年报中披露环境会计信息的情况进行了详细统计分析，统计显示1993年我国开始有上市公司在招股说明书中披露环境会计信息，1997年以后发展比较快，包括披露的内容也有较大完善。从总体上看，环境会计信息披露的内容和方式都处在一个逐步完善和发展的阶段，学者们从不同的角度对环境会计信息的披露内容及方式进行了研究和探索，也有一些学者以不同的行业为背景，对此问题进行了探讨。

三、生物制药企业环境会计信息披露统计分析

为了实现可持续发展，企业经济活动需要与环境保护问题相协调，因此企业环境会计信息便成为了重要的信息资源。2010年9月15日，为引导上市公司积极履行保护环境的社会责任，促进上市公司重视并改进环境保护工作，规范上市公司环境信息披露行为，根据《环境信息公开办法（试行）》以及《关于进一步严格上市环保核查管理制度加强上市公司环保核查后督查工作的通知》的规定，我国环境保护部研究制定了《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿），并公开向社会征求意见。我国上市公司中，重污染行业的环境会计信息披露比例远远高于非重污染行业，因此对于重污染行业上市公司环境会计信息披露状况的分析，基本上可以代表我国上市公司现阶段环境会计信息披露的总体情况。我国国家环保总局在2003年发布了“关于对申请上市公司和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的通知”，其中规定了石化、化工、制药、造纸、冶金、采矿业和煤炭等为重污染行业。

（一）样本选取 本文以深沪两市的30家生物制药上市公司作为样本，分析其2009年至2011年年度报告、董事会报告和社会责任报告中对于有关环境会计信息披露的情况。选取样本时遵循以下原则：（1）不选取ST和PT公司。这两类公司是近几年财务状况存在异常变动的公司，若将其纳入研究样本，则可能对统计结果的可靠性产生一些影响。（2）不选择发行B股和S股的企业。国际会计准则和国内会计准则存在差异，如果将其纳入样本，可能对统计的结果产生影响。选取的30家生物制药上市公司名称见表1。

表1 30家生物制药上市公司一览表

（二）环境会计信息披露的形式与位置分析 现阶段，我国上市公司环境会计信息披露主要在企业招股说明书、上市公告书、董事会报告、社会责任报告、财务报告和单独的环境报告书中等进行，以单独的环境报告书披露的较少。通过30家生物医药企业最近3年对外披露的社会责任报告和年度报告，对各个单位针对环境会计信息披露进行了一个统计，得出表2、表3。可以看出在所研究的30家上市公司中，有28家披露了环境方面的信息。其中在3年里，分别在董事会报告中披露环境会计信息的分为18家、22家和18家；在社会责任报告中披露环境会计信息的分别为8家、10家和7家；在年度财务报表中披露环境会计信息的分别为24家、23家和23家。其中有2家公司在这三年中的三个方面里都没有进行过任何披露。连续三年既在董事会报告和社会责任报告中披露环境信息，又在年度财务报表中披露环境信息的仅有3家。在披露了环境会计信息的这些企业中，企业之间的披露方式、内容及表述形式各有所不同。统计发现，目前我国生物制药上市公司的环境会计信息披露处于一个披露形式多样，披露内容不规范、不确定的阶段。由于环境污染日益严重，人们对企业环保形象逐渐关注，企业开始完善环境会计信息披露，但是披露的信息仍旧是零散的，没有规律可循，披露方向也有一定的倾向性。其中，有利于企业自身的环境会计信息是最多的，不利于企业的环境会计信息少之又少。我们认为，其最主要的问题在于各部门监管力度不够，没有一个规范标准的披露内容规范性文件。

（三）环境会计信息披露分析——年度财务报表

（1）披露分析。分析30家生物制药企业连续三年共90份年度财务报表发现，除了第一医药、嘉应制药、人福医药、双鹭药业和沃华医药在连续三年的年度财务报表中从未进行过环境信息披露外，其余的25家都在不同年度不同程度地披露了环境信息，披露的比例达到83.33%。其中，21家公司在连续三年的年度财务报表中披露企业的环境会计信息。具体见图1和表4。大多数企业会在“营业外收入——政府补助”明细表中详细列出企业所在地政府对企业环境保护等项目发展的扶持与奖励，各级地方政府也会根据企业正在进行的业务进行相对应的补助项目。企业会在“应交税费”或“营业税金及附加”中列出所缴纳的环境税费项目，但是由于企业所在区域不同，缴纳的税费也各不相同，如河道管理费、水利建设基金、堤防费、城市补偿费。对于“在建工程”这个科目，企业大多数会列出企业正在建造的环保工程，如污染治理工程、污水处理系统升级工程、锅炉改造工程、三废改造工程等等。由表4可以看出，30家企业3年中在年度财务报表中披露环境会计信息的有25家。图1中显示他们分别在应交税费、其他非流动负债、营业外收入、在建工程、固定资产等地方进行披露。值得一提的是海翔药业、华邦制药、华北制药和京新药业，在他们的年度报表附注中，管理费用科目中有“排污及废水处理费”、“绿化费”和“排污费”这几个二级科目。在现金流量表中，华北制药、京新药业和新华制药选择在“支付的其他与经营活动有关的现金”中体现了环保费和支付排污费。进行这样的会计科目设置，使得企业更加方便快捷的统计有关支付环境保护相关费用的信息，也方便相关部门进行统计分析。总体来讲，生物制药上市公司主要选择在会计报表附注中披露相关的环境会计信息，个别企业会在公司未来发展的规划中强调企业对于环境保护的重视情况，并且要制定相应的节能减排措施。当发生重大的与环境相关的事项时，企业会选择在重大事项中披露。除此之外，企业总体上是从社会责任报告和年度报告中对本企业的环境会计信息进行披露的。

表2 30家生物制药上市公司环境会计信息披露统计表

表3 生物制药企业环境会计信息披露率

图1 年度财务报表附注中环境会计信息披露项目

表4 年度财务报表附注中环境会计信息披露比重

（2）问题与建议。随着国家环保要求的提高，企业环保风险的增大驱使企业采取一系列环保措施，有的企业对本单位环保达标的情况进行了简单的说明，但是只要是披露的企业一般都是排放达标的企业，很少会有企业将因排放不达标而受到的处罚及经济损失披露出来。对于排污费等支出只有华北制药、京新药业和新华制药在现金流量表中披露了相关支出。反之，由于环保工作出色而被政府表彰、嘉奖的企业对其收到嘉奖的情况都在政府环保补助中进行了具体的说明。环境会计信息的披露对其使用者、投资者所做决策是非常重要的，所以环境会计信息要保持它的可靠性和真实性，不可避重就轻，夸大或仅披露好的方面，隐蔽或不披露坏的方面。所以说，环境会计信息的披露需要法律法规的强制性规定，也需要相应的会计规范。从而使其具有统一的披露内容和规范的披露形式。

（四）生物制药企业环境会计信息披露分析——董事会报告

（1）披露分析。董事会报告中一般会披露一些非货币性的内容，主要包括环境管理体系认证、国家环境政策影响。还有一些货币和非货币相结合的内容，主要包括有关税收减免和环保投资等等。在30家样本企业中，在董事会报告中披露环境会计信息的有25家。相比较而言，这25家企业大多都是在董事会报告中提出“进一步加强节能减排工作”、“要以节能减排、低碳经济为主旋律”等相关的话语。只有小部分企业针对自身面对的环保风险、签订有关环境的重大合同、企业关于环保的各类建设以及技术改革措施，包括所获环保相关奖项进行披露。见图2、表5、表6。

图2 董事会报告中环境会计信息披露项目

表5 董事会报告中环境会计信息披露比重

表6 董事会报告中环境会计信息披露具体内容归纳

（2）问题与建议。董事会报告中提出了企业环境治理政策和与环境问题相关的战略计划，并且强调企业对环境保护的重视。这样的报告至少从表面上可以看出企业管理层对环境保护给予了一定的重视。但是在董事会报告这一部分，环境会计信息的数据型披露相对较少，主要侧重于企业在报告期内的经营过程中对环保政策的相应情况说明，随着国家环保要求的提高企业的环保风险也随之提高。企业只是对其相关的环保政策响应情况做了简单的宏观描述，只有海南药业提出了其投入了1853万元进行污水治理项目。其他企业并未对环保设备、环保工艺等研发、投资、收益等状况进行数字说明。针对以上问题，企业应当执行相关政策来明确环境会计信息披露的内容，如企业环保法规执行情况、污染物处理工艺使用情况、节能工艺使用情况、循环系统使用情况、环境保护指标以及企业内部员工环保培训情况，和一些具体的货币收支情况等。

（五）生物制药企业环境会计信息披露分析——社会责任报告

（1）披露分析。对于多数企业而言，环境会计信息披露与社会责任报告中相关信息的公开披露仍然属于自愿性信息披露的内容。近些年来，上市公司也越来越重视可持续发展和社会责任的重要性。在进行披露的企业中，一般会以文字表述的方法对企业在社会责任报告中对股东的权益保护，职工的权益保护，消费者的权益保护、环境保护和可持续发展这几个方面的社会责任和履行情况加以说明和评价。如表7所示。

表7 30家生物制药上市公司环境会计信息社会责任报告披露频率分析表

（2）问题与建议。每个企业社会责任报告都有自己的特点，有些披露的内容太过简单、涵盖范围窄、披露内容经常疏于形式，不能反映环境绩效，有些仅仅是在治理结构中将相关利益的部分简单提及环境问题。其他绝大多数企业披露的环境会计信息是企业环境支出情况，比如投资环境保护设备的支出，改造污染项目的支出，企业排污费的支出，各种资源补偿费用的支出等等。而且，对于企业不利的环境会计信息一般不加以披露，同时，企业会披露一些环境受益的信息，例如：政府的环保奖励，享受的环保税收优惠政策、国家拨付的专项治理资金等等。在选取的30家企业中，复兴药业的社会责任报告中采取了全球永续性报告协会（GRI）所提供的永续性报告的形式。GRI所提供的永续性报告，涵盖了永续性之不同层面的经济冲击、环境冲击与社会冲击，并且为企业社会责任报告提供了更为规范、更为详细的框架结构。总体看来，无论是企业年度报告、董事会报告还是社会责任报告，基本上都有着相类似的问题：披露内容繁杂多样、披露数据详略不一、披露的形式杂乱无章。要想更好的完善环境会计信息披露质量就要通过政府职能部门的监督和规范，制订一套类似全球永续性报告的报告规范，而且要逐渐从自愿性披露转变为强制性披露，加强奖罚分明的制度。只有这样才可使我国的环境会计信息披露做的更加完善。

四、结论

在环境对人类发展的影响日益扩大的今天，一个企业是否为环境的治理与保护做出力所能及的贡献，成为了衡量其经济绩效以及社会责任履行情况的重要标准。上市公司，更应该认识到环境的保护与治理对于企业发展的重要意义。应当自觉及时地披露环境会计信息，切实履行自身的社会职责。从本文的统计可以看出，我国上市公司环境会计信息披露的状况虽然已经有了很大的改善，但依然存在着问题。对于如何更好地披露环境会计信息，我国企业应做出更多积极的尝试，例如结合（GRI）指标索引，这样会使得披露环境会计信息的披露变得更加集中、详实，对于信息使用者来说非常便于查询。总的来说，对于像环境信息这样的敏感信息，必须坚持立法与会计准则相结合，从细微处着眼规范，从意识上加强提高，只有这样才能从根本上提高信息披露的质量。

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