BEPS行动计划7、第二阶段成果3：防止人为规避常设机构构成

熊　艳　王立利（国家税务总局国际税务司国际税收协定处 北京 100038）

BEPS行动计划7、第二阶段成果3：防止人为规避常设机构构成

熊艳王立利（国家税务总局国际税务司国际税收协定处 北京 100038）

一、背景

常设机构问题涉及不同国家和地区对经营活动征税权的划分。按照税收协定规定，缔约国一方企业只有在缔约国另一方构成常设机构，其营业利润才可以在缔约国另一方征税。因此，常设机构的判定决定跨国公司的营业利润是否需要在所得的来源国征税，人为规避常设机构构成也成为跨国公司逃避所得来源国税收的一种重要手段。

2013年2月，经济合作与发展组织（OECD）和二十国集团（G20）发布了应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）研究报告。报告指出，现行国际税收规则已经落后于国际商业模式的变化。随着时代进步和科技发展，经营活动的开展已经不再依赖于在来源国设立固定场所，一国公司可能深度参与另一国的经济活动，但并不实际出现在另一国。因此，现行OECD税收协定范本对常设机构的定义已经难以做到对征税权的公平划分，甚至还可能造成少缴税或不缴税的情况。

2013年6月，OECD发布了税基侵蚀和利润转移行动计划，其中第7项行动计划为防止人为规避常设机构构成。该行动计划提出要修改常设机构的定义，以应对通过佣金代理人规避常设机构，或者关联企业通过人为拆分业务、满足准备性辅助性要求而规避构成常设机构的情形。

第7项行动计划报告（以下简称“报告”）通过研究佣金代理人、特定豁免活动、拆分合同、保险业务等情形，提出修改OECD税收协定范本常设机构条款及注释。但报告同时指出，所提出的修改建议并不影响对现行OECD协定范本及已签署协定的解释。

二、报告的主要内容

（一）通过佣金代理人或类似安排规避构成常设机构

根据现行OECD税收协定范本第五条第五款和第六款关于代理型常设机构的规定，判断一国企业在另一国的代理人是否在另一国构成常设机构时，通常需要考虑三个方面：一是代理人是否代表企业在另一国开展活动；二是代理人是否有权以被代理企业的名义订立合同，并经常行使这种权力；三是是否从事独立代理行为。为防止规避代理型常设机构，报告提出修改第五款、第六款及相关注释。

1.通过第五款规避常设机构。依据现行OECD税收协定范本第五款判定是否构成常设机构，主要看代理人是否以被代理企业的名义签订合同。代理人可能以自己的名义签订合同，或虽与客户协商合同条款，但不实际签订合同，以规避构成常设机构。

按照现行规定，如果代理人在其所在国以自己的名义签订合同，虽然实际上是代表外国企业销售产品，但由于合同并非以外国企业的名义签订，所以不构成外国企业的常设机构。同时，由于代理人并不拥有其销售的产品，代理人在其所在国不会就销售利润纳税，而仅需就所获得的代理费纳税。

但实际上，代理人并非独立的第三方代理，而很可能构成被代理企业的关联方。这种安排导致的结果是，企业通过关联方在一国从事销售活动，但不就销售收入在该国纳税。这为跨国企业转移利润提供了空间。在实践中，有些跨国企业通过业务重组，将原来在一国设立的分销商变成销售代理，与其签订代理合同。销售代理与分销商不同，分销商就销售利润纳税，而销售代理只需就代理费纳税，又因为其以自己的名义对外签订销售合同，因而不构成被代理企业的常设机构。但是根据双方之间的代理合同，销售代理与客户签订的销售合同实质上对被代理企业具有约束力，风险由被代理企业承担。

另外，代理人还可能刻意安排不订立合同，来规避第五款“以被代理企业名义签订合同”的形式要件。这种安排下，虽然代理人与客户进行实质接触，并与客户协商合同条款，但代理人并不直接订立合同，而由被代理企业与客户最终达成一致并订立合同。这种做法与代理人与客户进行合同谈判、之后再以被代理企业的名义签订合同并无实质区别，但并不构成被代理企业的常设机构，代理人所在国对被代理企业的销售利润没有征税权。

针对上述两种情形，报告提出对第五条进行修改，扩大代理型常设机构的范围，不仅包括以企业的名义签订合同的情形，也包括代理人以自己的名义签订合同，但合同对企业有约束力的情形。另外，代理人即使没有直接订立合同，但可能在合同订立过程中起到了主要作用，这种情况也可判定代理人构成被代理企业的常设机构。修改后的第五款表述如下：

五、虽有本条第一款和第二款的规定，如果一个人（除第六款另有规定外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，经常订立合同或在合同订立过程中起到主要作用，企业对合同不进行实质性修改，且该合同：

（一）以该企业的名义订立，或

（二）涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权的转让，或使用权的给予，或

（三）涉及该企业提供的劳务，

这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构，除非这个人所进行的活动限于第四款所列活动，这些活动如果通过固定营业场所进行，也不会导致该固定营业场所构成常设机构。

2.通过第六款规避常设机构。现行OECD税收协定范本第六款规定，常规经营的独立代理人不适用第五款规定，不构成被代理企业的常设机构。修改后的第六款增加了排除情况，如果代理人专门或几乎专门代理一家或多家与之紧密关联的企业，则不能视为独立代理人。联合国税收协定范本和现行OECD税收协定范本注释已有类似表述。联合国税收协定范本认为，代理人专门或几乎专门代理一家企业的情况下，如果该代理人和该企业之间的交易不是按照独立交易原则进行，则不能视为独立代理人。现行OECD税收协定范本注释也认为，代理人专门或几乎专门代理一家企业的情况构成独立代理人的可能性小，要结合代理人承担的风险、获取的回报等所有案件事实和情况综合判断。

修改后的OECD税收协定范本比现行OECD税收协定范本更进一步，将独立代理人的排除情形纳入OECD税收协定范本正文，不过对排除的范围作了限定，限于代理人与被代理企业存在紧密关联关系的情况。相比联合国税收协定范本，这个范围要窄一些，但由于不需要对是否为独立交易作进一步判断，因而更便于操作。

“紧密关联企业”是BEPS第6项行动计划（防止税收协定滥用）报告提出的新概念。相比OECD税收协定范本第九条“关联企业”的概念，“紧密关联企业”范围更窄。“关联企业”的判定条件是一方直接或者间接参与另一方的管理、控制或资本，或同一人直接或者间接参与两方的管理、控制或资本，但“紧密关联企业”的判定依据则是拥有至少50%的受益权。

修改后的第六款具体表述如下：

六、（一）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行营业的人，如果是作为独立代理人，且代理行为是其常规经营的一部分，则不适用第五款的规定。但是，如果某人专门或几乎专门代表一个或多个与之紧密关联的企业，不应认为该人是这些企业中任何一个的本款意义上的独立代理人。

（二）在本条中，如果基于所有相关事实和情况，认定某人和某企业中的一方控制另一方，或双方被相同的人或企业控制，则应认为该人与该企业紧密关联。在任何情况下，如果一方拥有另一方至少50%的受益权（或，在公司的情况下，至少50%的表决权和股权或受益权的价值），或者第三方拥有该人和该企业至少50%的受益权（或，在公司的情况下，至少50%的表决权和股权或受益权的价值），则应认为该人与该企业紧密关联。

（二）通过适用特定活动豁免条款规避构成常设机构

1.准备性辅助性活动。OECD税收协定范本第四款列出了豁免活动，企业若在经营场所开展某些特定活动（如专为储存、陈列、交付或加工目的而保存的商品库存，专为采购或收集情报所设的固定营业场所等），不会被认定为常设机构。OECD秘书处称，该规定旨在为企业提供安全港，所列活动并无准备性、辅助性的要求。比如，外贸公司采购中心为本公司采购货物、报社办事处采集信息后将其整合为新闻稿等，这些活动已不满足准备性、辅助性的要求，但在安全港的保护下，都免于构成常设机构。当然，部分OECD成员国对此持不同意见，认为准备性、辅助性是第四款所列各项活动的应有之义。

另外，随着电子商务的发展，企业开展经营活动的方式发生很大变化，以往可以判断为准备性或者辅助性的活动，可能已构成主营业务不可缺少的一个环节。例如，将货物交付给客户曾经只是销售的一个辅助性活动，但在电子商务背景下，货物销售链条基本只包括网上订货和货物交付，货物交付已构成销售活动创造利润的一个核心环节。

为防范特定活动豁免可能带来的税基侵蚀和利润转移的风险，修改后的第四款没有保留安全港，而是明确所列活动都应该具备准备性辅助性，才能不被认定为常设机构。也就是说，第四款所列活动不再理所当然地免于认定为常设机构，而是强调仅适用于准备性辅助性活动。

需要指出的是，虽然报告提出对第四款表述作上述修改，但在修改后的第四款注释中提供了另外一种选择。如果有些国家为了给税务机关和纳税人提供更大的确定性，认为第四款所列活动不需要满足准备性辅助性的条件，也可以在协定中继续使用现行OECD税收协定范本第四款的表述。

2.紧密关联企业经营活动的拆分。为防止外国企业将其在一国的整体业务拆分为两项功能，由两个紧密关联企业在同一场所或不同场所实施，或者由同一企业在两个场所分别实施，从而规避构成常设机构，第四款新增加了4.1款规定。按照该规定，如果某外国企业在一国通过子公司从事委托生产，同时通过另一紧密关联企业从事销售代理，委托生产的产品存放在子公司的厂房，或存放在外国公司自行拥有的仓库。这种情况下，虽然外国公司的仓库或其子公司的厂房仅用于存放货物，满足准备性、辅助性的要求，但不能享受豁免待遇，因为与其紧密关联的销售代理已构成外国公司的常设机构。

新增加的4.1款规定表述如下：

4.1如果某企业使用或设有固定营业场所，而该企业或其紧密关联企业在该场所或位于同一缔约国的另一场所开展经营活动，并且

（一）按照本条规定，该场所或另一场所构成该企业或其紧密关联企业的常设机构；或者

（二）该企业或其紧密关联企业在同一场所或两个场所开展活动的结合，使得整体活动不属于准备性质或辅助性质，

如果该企业或其紧密关联企业在同一场所或两个场所开展的营业活动，构成整体营业活动中互为补充的部分，则不适用第四款的规定。

（三）其他税收筹划

1.合同拆分。防止合同拆分主要针对规避第三款建筑工程类常设机构时间门槛的情形。例如，一国工程公司与另一国公司签订建筑合同，预计22个月完工，超过两国协定规定的12个月时间门槛。为了规避常设机构，该工程公司将合同拆分，自己和关联公司分别与另一国公司签订为期11个月的合同。

为应对上述情形，第6项行动计划（防止税收协定滥用）报告在主要目的测试（Principal Purpose Test）规则注释中加入了上述案例，并明确如果拆分合同的主要目的是为了规避常设机构，则不能享受协定待遇。另外，第三款的注释也进行了修改，为协定双方提供了应对上述情形的表述建议。协定双方可以在第三款加入时间计算的规定，如果某公司从事建筑工程的时间未达到常设机构构成标准，而其紧密关联企业在同一建筑工地开展相关活动，持续时间超过30天，应计入该公司从事建筑工程的时间。

2.保险业务的规定。该行动计划也考虑了保险公司利用独家代理人在外国销售保险的问题。但是，报告最终决定不针对保险业提出特别的常设机构认定标准，而是建议保险业与其他行业适用统一标准，第五款和第六款关于代理型常设机构的规定也适用于保险业。

（四）常设机构利润归属问题

常设机构认定规则作出上述修改后，为了给企业提供确定性，也有必要修改常设机构利润归属条款（即OECD税收协定范本第七条）。但是，考虑到这一修改与第8、第9和第10项行动计划（涉及转让定价）紧密相关，OECD将在第7项行动计划报告发布后开展常设机构利润归属的研究工作，预计于2016年底发布相关指引。

三、我国现行规范性文件对规避常设机构风险的应对

《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发［2010］75号）（以下简称“75号文”）对我国与新加坡的协定逐条进行了解释，其中，对常设机构条款的解释已对通过佣金代理人、豁免活动和拆分合同等规避常设机构的情形有所应对。这些解释规定不仅适用于中新协定，也适用于其他与中新协定条款规定内容一致的协定。

关于第五款代理型常设机构的判定，75号文规定，代理人“以企业的名义签订合同”应作广义理解，包括不是以企业名义签订合同，但所签合同仍对企业具有约束力的情形。“签订”不仅指合同的签署行为本身，也包括代理人有权代表被代理企业参与合同谈判，商定合同条文等。所谓“行使”权力应以实质重于形式的原则来理解。如果代理人在该缔约国另一方进行合同细节谈判等各项与合同签订相关的活动，且对企业有约束力，即使该合同最终由其他人在企业所在国或其他国家签订，也应认为该代理人在该缔约国另一方行使合同签署权力。按照上述规定，代理人以自己的名义签订合同，或虽参与合同谈判，但刻意安排由被代理企业签订合同等情形，都不能规避常设机构。虽然现行OECD税收协定范本第五款的表述没有应对通过代理人规避常设机构的情形，但OECD税收协定范本注释中已包括上述规定，75号文的解释与现行OECD税收协定范本注释是一致的。

关于第四款所列活动，75号文规定，缔约国一方企业在缔约国另一方仅由于仓储、展览、采购及信息收集等活动的目的而设立的具有准备性或辅助性的固定场所，不应被认定为常设机构。由此可以看出，在对现行OECD税收协定范本第四款的理解上，我国协定政策和OECD存在差异，OECD认为第四款所列活动可免于构成常设机构，无须满足准备性辅助性的要求，而我国协定政策不认可这种安全港规定，认为只有准备性辅助性活动才能不被认定为常设机构。

关于拆分合同，75号文虽没有直接应对，但指出如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间，也就意味着总包商不能通过分包减少其承包工程作业的时间，这类似于报告所提出的合并计算紧密关联企业活动时间的规定。

四、我国立场及成果转化

综观第7项行动计划对常设机构条款及注释的修改，在原来以“法律形式”判定常设机构的基础上，强调了“经济实质”的重要性，这也体现了BEPS项目的总体方向。然而，如何通过修订税收协定以及相关国内法将“实质性”原则落地，也具有一定的挑战性。该项行动计划成果将通过纳入多边协议（Multilateral Instrument， BEPS第15项行动计划）来落实，但报告并没有规定最低标准。也就是说，各国可以根据自己的情况决定是否接受常设机构条款及注释的修改，或者选择接受其中几项。

目前，我国一方面是发达国家的投资对象国，处在跨国企业所得来源国的位置，报告所提内容可应对我国常设机构管理中存在的问题，维护我国的税收权益。例如，某外国企业在我国成立了一家子公司，以子公司作为代理商，在我国销售软件系统并提供售后服务。我国代理商直接以自己的名义与第三方客户签订合同，虽然客户将货款直接支付给我国代理商，但代理商需将货款的一大部分转给外国企业，这样，虽然外国企业从我国取得了营业利润，但由于销售合同并非以其名义签订，我国代理商并不构成该外国企业的常设机构，我国对该外国企业的营业利润没有征税权。然而，如果在我国与该企业所在国的协定中加入报告内容，则可依据第五款规定判定该外国企业在我国构成常设机构，从而对其营业利润征税。

另一方面，随着我国“一带一路”和国际产能合作战略的提出，越来越多的“走出去”企业从事海外业务，报告所提内容是否符合“走出去”企业的税收利益，也是我们需要考虑的问题。

除报告所列风险外，我国常设机构管理工作还存在其他问题，如在实体上缺少对电子商务判定常设机构的规定；程序上需建立各地之间、国地税部门之间关于常设机构的信息共享平台、与出入境等第三方部门建立信息共享机制等。我们将以落实该行动计划成果为契机，争取尽早解决常设机构相关实体和程序问题，提升我国常设机构管理整体水平。

实习编辑：高仲芳

图 / 李鸿翔