我国税务司法制度改革的契机与展望*——以税务法院为中心

李大庆（河北经贸大学法学院 河北 石家庄 050061）侯 卓（北京大学法学院 北京 100871）

我国税务司法制度改革的契机与展望*
——以税务法院为中心

李大庆（河北经贸大学法学院 河北 石家庄 050061）侯 卓（北京大学法学院 北京 100871）

内容提要：我国的税务司法落后于税收立法和执法，是整个税收法治体系中的一个薄弱环节。税务司法制度改革应当注重财税体制与司法体制协同创新，以探索设立跨行政区划的人民法院为契机，坚持税务司法专门化的理念，逐步设立专门的税务法院来保障纳税人获得充分和便利的司法救济。

税务司法制度改革 税务法院 税务司法专门化

一、以司法为中心的现代法治体系：税务司法制度改革的必要性

在我国的法治建设进程中，税收法治被认为是重要的一环，有学者指出，税收法治成为构建法治社会的突破口。①刘剑文. 税收法治：构建法治社会的突破口［J］. 法学杂志， 2003.（3）.就法治的一般原理而言，包含着立法、执法和司法三个彼此独立又紧密关联的基本环节。其中，立法是创造法律产品的过程，所提供的是静态意义上的制度文本；执法是对法律产品的动态应用；司法则是判断所有涉法行为（包括立法和执法）正当性的终局过程。可见，司法不仅是权利救济的途径，而且是“社会正义的最后一道屏障”。 就我国当前情况而言，税收法治建设正在进入快车道，主要表现之一是税收立法取得阶段性成果。2012年党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”，表达了推进税收法治的坚定决心；2014年中央政治局审议通过了《深化财税体制改革总体方案》，其中明确提到“法治规范”；2015年全国人大修改立法法，将税收事项单列，并且规定税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度“只能制定法律”，同时党中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，明确提出力争在2020年前完成落实税收法定原则的改革任务，将税收暂行条例废止或上升为法律，并由全国人大收回税收立法权。与此同时，税收征管法的修改也在积极推进，税务执法权将受到进一步的约束和规范。可见，在税收立法和税务执法环节上，我国已经取得初步的成就，与之形成鲜明反差的是税务司法制度的滞后。从系统论的观点出发，一个运行良好的法治系统需要立法、执法和司法的相互配合，任何一个要素的滞后都可能影响整个法治的功能以及总体的效果。

我国当前进一步完善税务司法制度的依据可以从税收立法的阶段性成果、税务行政执法的规范性以及纳税人权利救济的迫切性三个方面来论证。第一，从税收立法的角度来看，落实税收法定原则的目标明确而切近，说明税收立法已经取得初步成果，需要与此相协调的是税务司法制度的积极跟进。毕竟，税收立法所带来的成果还仅仅局限于静态的法制，如何将之“活化”为动态的法治则必须依赖司法制度的配合。换言之，如果一项制度不能够进入司法领域或者不具有可裁判性，那么该项制度的实效将大打折扣。第二，从税务行政执法的角度来看，执法权规范行使的保障恰恰在于司法审查行政行为的可能性。如果税务司法制度不健全或者不能有效发挥作用，税务行政执法就会因缺乏必要的制约而可能丧失规范性。第三，从纳税人权利救济的角度来看，税务司法是纳税人权利救济的最后一道防线。据统计，近年来我国的税务行政诉讼案件总数每年不到500件。①自2008年以来，我国一审税务行政案件结案数量基本维持在300～400件（数据来源于《中国统计年鉴》2009—2014）。这一方面是由于我国现行税收征管法对纳税人权利救济设置了条件，导致纳税人难以通过诉讼来维护自身权益；另一方面也与我国税务司法制度较为滞后有关，法官对税案的审理在专业上还不能完全胜任，因此税务纠纷的解决只能依赖行政程序。以上分析表明，我国税务司法制度的滞后已经对整个税收法治的发展构成明显制约，亟需通过改革税务司法制度来进一步提升税收法治空间，这不仅关系到税收法定原则是否能够真正落实，而且有利于促进纳税人权利保护的实现。

二、财税体制与司法体制协同创新：跨行政区域税务法院可行性

完整的税务司法制度包括税务案件的调查、审判以及检察（法律监督）等基本制度，其中，设立税务法院，完善税务案件审判制度是税务司法制度改革的核心。20世纪90年代中后期，我国学者曾提出设立税务法院、税务检察院以及税务警察的全面税务司法制度的构想，②郭勇平. 关于我国税收基本法中税收司法体系的立法思考［J］. 扬州大学税务学院学报， 1998.（1）.1997年定稿的《中华人民共和国税收基本法（草案）》，也提到建立独立的税务法院，受国家税务总局和最高人民法院双重领导。③熊伟. 中国大陆有必要设立税务法院吗？［J］. 月旦财经法杂志， 2006. （5）.当时所针对的是我国现实中严重的税收流失现象，为了维护国家税收利益，打击偷逃抗骗等税收违法行为，提出强化税务司法制度。但当时的观念仅仅被认为是保障国家税收利益的“征税之法”， 缺乏纳税人权利保护的理念。

经过近二十年的市场经济与法治的启蒙，人民群众的思想意识以及整个社会环境都发生了较大变化。税法在理论上摆脱了法律工具主义的束缚，从“征税之法”逐渐转向“纳税人权利保护之法”，国家征税必须以保护纳税人私有财产为前提。税收的意义也超越一般的经济制度而成为国家治理基础的重要方面。我国宪法第十三条明确提出“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。”物权法第六十四、六十五、六十六和六十七条都规定了私有财产权的保护。十八届三中全会将推进国家治理体系和治理能力现代化作为全面深化改革的总目标，认识到财政是国家治理的基础和重要支柱，进而在十八届四中全会中提出依法治国是实现国家治理体系和治理能力现代化的必然要求。在人们的思想意识方面，从房产税立法试点争议到税收征管法修改征求意见，从关注成品油和卷烟消费税税率提高到立法法修改中对税收法定原则条款的表述，无不体现出全社会税法意识尤其是纳税人权利意识的觉醒。税务司法制度改革应当顺势而为，抓住机遇完成自身的制度塑造和实践转型。

十八届四中全会提出，优化司法职权配置，探索设立跨行政区划的人民法院和人民检察院，这为设立跨区域税务法院提供了契机和思路。首先，设立跨行政区划人民法院的一个主要目的在于避免司法地方化，确保司法权的统一性。这一点恰好对应税务案件的性质，因为税案审理最容易发生司法地方化问题。从实践来看，跨行政区划人民法院受理的案件也非普通案件，而是具有一定的特殊性。我国首家跨行政区划人民法院——上海市第三中级人民法院主要探索审理跨地区行政诉讼案件、重大民商事案件、重大环境资源保护案件、重大食品药品安全案件等。其次，跨行政区划人民法院在审判组织上一般实行专业化，这也符合税务案件审理的要求。当前我国税案审理面临的一个难题就是专业性和技术化门槛，法官无法胜任税案的审判工作。总体上来看，探索设立跨行政区划人民法院的改革方向与完善税务司法制度的诉求相契合，可以成为财税体制改革与司法体制改革共同选择的切入点。

三、制度基础与国际借鉴：对专业性的税务法院（庭）的考察

（一）制度基础

税务司法制度改革需要坚持的一个原则是确保纳税人在税务行政程序之外能够获得来自司法程序的救济。因此，税务司法制度改革从根本上更加依赖司法体制的完善。在我国目前的司法体制下，无论是税务法院还是税务法庭的设立并不存在制度上的障碍。我国宪法第一百二十四条规定：“中华人民共和国设立最高人民法院、地方各级人民法院和军事法院等专门人民法院。人民法院的组织由法律规定。”人民法院组织法第二条规定：“中华人民共和国的审判权由下列人民法院行使：（一）地方各级人民法院；（二）军事法院等专门人民法院；（三）最高人民法院。地方各级人民法院分为：基层人民法院、中级人民法院、高级人民法院。”上述条款中包含的“军事法院等专门人民法院”表述是立法技术的体现。随着社会经济生活的不断发展，新的法律现象或者说法律需求将会不断出现。上述规定是在我国设立税务法院的基本法律依据，即税务法院可以像军事法院、海事法院、森林法院等一样，以专门人民法院的形式存在。

人民法院组织法中还有为中级以上人民法院设立专门的税务法庭提供依据的条款。其中，第二十三条规定：“中级人民法院由院长一人，副院长、庭长、副庭长和审判员若干人组成。中级人民法院设刑事审判庭、民事审判庭、经济审判庭，根据需要可以设其他审判庭。”第二十六条规定：“高级人民法院由院长一人，副院长、庭长、副庭长和审判员若干人组成。高级人民法院设刑事审判庭、民事审判庭、经济审判庭，根据需要可以设其他审判庭。”第三十条规定：“最高人民法院由院长一人，副院长、庭长、副庭长和审判员若干人组成。最高人民法院设刑事审判庭、民事审判庭、经济审判庭和其他需要设的审判庭。”“其他需要设的审判庭”这一概括性表达使得在我国中级以上人民法院设立专门的税务法庭并无组织细则上的障碍。

有种观点认为，虽然人民法院组织法为税务法院的设立，预留了空间；但是，税务法院和现有的海事法院、铁路法院并不一样，后者均是地区性、而非全国性的，是为了配合某些地区案件比较集中而设立的，而税收是全国性的，渗透到基层，因此，如何设置税务法院还需进一步研究。①涂龙力、王鸿貌. 税收基本法研究［M］. 大连：东北财经大学出版社， 1998. 221.对此，需要强调的是，我国目前的专门人民法院虽然是基于一定的专业化考虑，但是也体现出较为明显的地域性。②我国的海事法院、油田法院、林业法院、农垦法院、矿区法院等都是设立在特定省区的，并且在审级上都归属于所在省高级人民法院。参见杨帆、吕偲偲. 专门法院向何处去——建立与行政区划适当分立的司法管辖制度的探索载［J］. 贺荣. 全国法院第二十六届学术讨论会论文集：司法体制改革与民商事法律适用问题研究［C］. 北京：人民法院出版社， 2015. 76—78.我们可以将人民法院组织法作为设立税务法院的依据，但是在指导思想上要超越地域性，以跨区划性和专业性作为建设税务法院的目标。

（二）国际借鉴

任何国家的司法制度改革都应当建立在本国历史传统、社会条件等客观因素基础上，我国税务司法制度改革也必须融入中国特色社会主义法治体系的建设。西方的法治经验和制度具有参考价值，供我们在改革过程中甄别、吸收和借鉴。

在税务法院制度上，综合各国的做法可以归纳出三条基本经验：第一，税务法院在机构上的独立性。这里的独立性主要体现为法院独立于行政区划，其地域管辖范围是全国。美国税务法院、加拿大税务法院、德国联邦财政法院是跨行政区划的全国性专门法院，这种制度设计的优势在于避免税案审理受到来自地方行政力量的干预，有利于切实维护纳税人利益。第二，税务法官在素质上的专业性。美国税务法院的法官在专业化程度方面要求很高，需要具备法律、税收以及会计等方面的专业知识；意大利的税务法院（税务委员会）的成员由作为自治机构的税收司法主席理事会管理，可以担任税务法官的人员包括拥有10年以上工作经验的在册的会计师和贸易专家，法学、经济学或者会计学教师，实施专业10年以上在册的工程师、建筑师、测量师、估价师等；③翁武耀. 税务委员会：意大利法律体制中的税务法院. 第九届中国财税法前沿问题高端论坛——“司法改革背景下跨行政区域税务法院的设立”专家研讨会论文集［C］， 2015.（6）.第三，税案诉讼程序和类型的特殊性。国外的税务法院在税务诉讼上一般都采取较为复杂与特殊的程序，与普通法院审理案件有较大不同。例如，美国税务法院在审理税务案件过程中设置的诉答程序、证据开示程序、事实协商程序以及小额诉讼程序等。

四、结论：我国税务司法制度改革的理念与路径

司法专门化作为法律应对现代性危机的一种最直接途径成为各国司法制度改革和发展的一个基本方向，我国税务司法制度改革目标以及贯彻的理念应该是税务司法专门化。税务司法专门化作为一种理念并不单纯是司法分工深化的结果。其中所包含的更为重要的价值在于，专业化的税务司法能够摆脱目前普通法院法官由于缺乏相关专业素质而过分依赖专业性较强的税务行政机构，避免纳税人权利救济在实质上被架空。无论是税收立法、税务行政执法还是税务司法，从根本上说都是围绕纳税人权利保护而展开的，这是现代税法无可回避的主题。

税务法院是税务司法专门化的核心目标，设立税务法院自然就成为我国税务司法制度改革的一个重要组成部分。有学者建议，我国跨行政区域税务法院的设立可以通过“三步走”的战略来逐步落实：首先，将税务司法管辖权在制度上划分至各跨行政区划法院，设立税务案件合议庭，明确税务案件作为一类案件处理；而后，在各跨行政区划法院内部设立专门的税务法庭来行使税务司法管辖权；待税务法庭的体系成熟后，再进一步推进跨行政区划税务法院的设立。①这是北京大学财经法中心刘剑文教授在第九届中国财税法前沿问题高端论坛——“司法改革背景下跨行政区域税务法院的设立”专家研讨会上发言的观点，见万静. 尽快成立跨行政区域税务法院［N］. 法制日报， 2015-6-26（6）.从我国目前税收领域的状况来看，在专门化的税务法院或者税务法庭的设立之前还需要一些制度的配合。第一，应当修改税收征管法第八十八条的规定，降低税务诉讼的门槛。否则，即使设立了税务法院或者税务法庭，纳税人的诉权在受到较大限制的情况下，依然难以通过税务司法制度获得便利的救济，这可能使得税务法院的设立失去意义。第二，设立跨行政区划人民法院后，应当明确其受理案件的类型和范围，尤其是需要将具有特殊性和专业性的税务案件作为审理对象，在此基础上形成相对稳定与合理的税务诉讼格局。第三，跨行政区划人民法院应当注意积累审理税务案件的经验，逐步培养具有专业素质的税务法官，在条件相对成熟的时候可以考虑在若干试点地区设立税务法庭。第四，当税务法庭成为比较稳定的税务案件审判载体时，可以考虑试点设立税务法院，进而推广形成税务法院体系。

［1］ ［美］罗伯特·麦克罗斯基. 美国最高法院［M］. 任东来等译校. 北京：中国政法大学出版社， 2005.

［2］ 刘剑文、熊伟. 税法基础理论［M］. 北京：北京大学出版社， 2004.

［3］ 刘剑文. 财税法专题研究（第二版）［M］. 北京：北京大学出版社，2007.

［4］ 熊伟. 美国联邦税收程序［M］. 北京：北京大学出版社， 2012.

责任编辑：王 平

Opportunity and Prospect of Tax Judicial System Reform in China: A Study Focus on the Tax Court

Daqing Li & Zhuo Hou

A tax judicial system， a weak link among the whole legal tax system， lags behind tax legislation and administration in China. The collaborative innovation of fiscal and judicial system should be paid more attention in the reforming of tax judicial system， to explore establishing People's Court across administrative divisions should be regarded as best opportunity， the specialization of tax judicial system should be persisted， and gradually special tax court should be established to ensure that taxpayers are entitled to acquire judicial remedy fully and conveniently.

Reform of tax judicial system Tax court Specialization of tax judicial system

F810.42

A

2095-6126（2015）10-0063-04

*本文是河北经贸大学校内科研基金项目“国家治理视角下的税收法定研究”（2015KYQ04）的阶段性成果。