BEPS行动计划3、第二阶段成果1：强化受控外国公司规则

李韩立（国家税务总局国际税务司反避税二处　北京　100038）

BEPS行动计划3、第二阶段成果1：强化受控外国公司规则

李韩立（国家税务总局国际税务司反避税二处北京100038）

一、背景

通常情况下，受控外国公司规则可以被认为是反避税规则的一种，或者是居民国税基的延伸。居民国通过实施受控外国公司规则，就受控外国公司的所得对股东征税。该规则保证了对原本在无该规则时享受免税（免税税制）或仅在所得汇回居民国才纳税（抵免税制）的所得的及时征税。

由于各国立法现状不同，有的国家已有受控外国公司立法，但是规则本身存在不完善的地方，容易被跨国公司规避，导致政策失效；有的国家还没有对受控外国公司进行国内立法，容易导致利润转移及长期税收递延。因此，税基侵蚀和利润转移（BEPS）第3项行动计划的成果——《强化受控外国公司规则的产出报告》（以下简称“报告”）旨在向各国就受控外国公司管理进行立法和政策制定提供建议，为各国制定受控外国公司规则推荐了最佳实践方法。

二、报告的主要内容

（一）政策考量与政策目标

1. 一般政策考量。各国在设置受控外国公司规则时，可能会有不同的政策考量与政策目标。一般性的政策考量可包括：（1）受控外国公司规则仅应作为预防性政策存在；（2）受控外国公司规则对转让定价规则具有补充作用，二者无法完全互相替代，因此缺一不可；（3）在保证受控外国公司规则有效性的同时应注意降低管理和遵从负担；（4）受控外国公司规则的制定应该注意解决双重征税问题。

2. 特殊政策考量。居民税制国家和源泉税制国家在制定受控外国公司规则时的政策考量也有所不同。居民税制国家的受控外国公司规则可能对所有不在母公司居民国纳税的所得适用，而源泉税制国家的受控外国公司规则可能仅对本应在母公司居民国纳税的所得适用。同时，欧盟成员国在设计受控外国公司规则时，应注意满足欧盟法律的要求。

（二）最佳实践方法推荐

受控外国公司规则的推荐最佳实践方法共有6个构成要件，分别是定义受控外国公司的规则，对受控外国公司的豁免和门槛要求，受控外国公司所得的定义，计算受控外国公司所得的规则，归属受控外国公司所得的规则以及防止和消除双重征税的规则。

1.定义受控外国公司的规则。在确定是否应对某个外国企业实体适用受控外国公司规则时，各国应该明确该外国企业实体是否属于可被认定为受控外国公司的实体类型以及母公司是否对该外国企业实体有足够的影响或控制使其成为受控外国公司。

对于前者，报告建议各国可考虑将受控外国公司规则广泛适用于包括公司制实体在内的所有企业实体类型，例如某些透明实体和常设机构。同时，报告还建议各国可以引入混合错配规则，以防止企业利用不同国家间不同的征税方式规避受控外国公司规则。

对于后者，报告建议受控外国公司规则应至少使用法律控制测试和经济控制测试两种方式，以确定是否存在控制。各国也可选择引入实质控制测试以确保法律控制测试和经济控制测试不被规避。建议各国将50%控制权作为区分母公司是否对外国公司有足够影响或控制的门槛值。政策目标更为广泛的国家可选择将该门槛值降低。在确认是否存在控制时，一致行动的各方（无论是关联方还是非关联方）的利益应该合并计算。同时，受控外国公司规则既适用于直接控制，也适用于间接控制。

2. 对受控外国公司的豁免和门槛要求。各国可设置对受控外国公司的豁免，即在满足具体申报要求的前提下，将BEPS风险较小的企业从受控外国公司规则适用范围中排除出去。

最佳实践方法建议采用税率豁免，即对居民国税率与母公司居民国税率无明显差异的受控外国公司进行豁免。现存的大多数受控外国公司规则规定，如果受控外国公司居民国的法定公司税率达到实行受控外国公司规则国家税率的75%以上，则该受控外国公司符合豁免条件。各国可参考该数值自行设置税率豁免。同时，税率豁免也可以与名单（如白名单）结合使用。

3.受控外国公司所得的定义。在确定外国公司为受控外国公司后，下一步就应该确定该受控外国公司取得的所得是否应该归属于股东或控制方。报告列举了四种对受控外国公司所得进行归属的分析方法。四种方法并非相互排斥，各国可选择独立使用或结合使用。

（1）类别分析方法。各国可以根据法定分类、参与方的关联关系以及所得来源，对受控外国公司所得分类进而归属。

第一，法定分类。根据所得的法定分类，在归属受控外国公司所得时，一般将股息、利息、保险所得、特许权使用费和无形资产所得、销售和服务所得作为应该归属的所得。其中，由于无形资产利用和分配的形式多样，估值较难，且产生所得的无形资产与相关的服务或产品也较难区分，各国受控外国公司规则多通过将特许权使用费分离出来作为可归属所得。但是，仅仅使用法定分类分析方法，并不能够将所有存在BEPS问题的无形资产所得都进行准确归属。第二，参与方的关联关系。根据此方法，交易的参与方之间是否存在关联关系是判断受控外国公司所得是否为可归属所得的重要标志。但是税务机关仍需要进一步判断关联方的参与程度以最终确定是否对所得进行归属。第三，所得来源。该分析方法的基本原则就是如果受控外国公司在其居民国的所得是来自于其从事的经济活动，则转移利润的风险较低。该方法通过反税基剥离规则或来源国规则实现。反税基剥离规则一般将来自于销售给位于母公司所在居民国的关联方或非关联方产生的所得或来自于向母公司所在居民国提供服务或投资产生的所得认定为可归属的受控外国公司所得。来源国规则实质上是适用对象更广泛的反税基剥离规则。根据该规则，如果受控外国公司获得的高流动性所得是来自于其所在居民国的活动，则可以将该部分所得从可归属的受控外国公司所得中排除出去。

（2）实质分析方法。实质分析方法可以用来测试受控外国公司是否从事实质性活动。实质分析方法可以使用人员、场所、资产及风险等不同指标来确定受控外国公司所得是否与受控外国公司的经济实质相分离。实质分析方法可以采用门槛测试或比例测试的形式，也可以与类别分析方法结合使用。为降低管理和遵从负担，该方法也可以采用一些较易计量的指标（如费用等）进行分析。

报告提供了四种实质分析方法供各国选择。第一种方法是通过分析事实和环境以确定受控外国公司员工是否对所得的产生做出实质贡献。该方法可结合使用安全港等其他较为机械性的测试。第二种方法是通过测试集团内所有企业执行的重要功能，以确定如果该交易发生在非关联方之间，受控外国公司是否仍然最有可能拥有相应的资产，或承担相应的风险。第三种方法是通过测试受控外国公司是否有产生所得所需的营业场所或场地以及是否雇佣拥有取得所得所需技能的员工。第四种方法为关联法，是BEPS第5项行动计划中对知识产权优惠税制的审议方法，实际上是第三种方法的变种。符合关联法要求的受控外国公司所得（仅指知识产权所得）无需进行归属，其他受控外国公司所得则都要进行归属。

（3）超额利润分析方法。超额利润分析方法将受控外国公司取得的所得中超过其承担的功能风险所应获得的回报（常规回报）部分的所得定性为可归属的受控外国公司所得。该方法一般适用于分析知识产权所得。在使用该方法时，各国可设置专门的准入条款以保证该方法只适用于受控外国公司使用采购自关联方，或由关联方开发，或在关联方协助下开发的知识产权的情况。各国也可设置准出条款，即对所有受控外国公司所得进行归属，除非其能证明其未使用采购自关联方，或由关联方开发，或在关联方的协助下开发的知识产权。

该方法的计算公式是：常规回报=回报率×合格的权益性资产，超额利润=受控外国公司获取的所有所得常规利润。由于政策考量不同，各国代表并未就使用超额利润分析方法时是否需要结合实质分析方法达成一致。

（4）按交易和按企业分析的方法。各国在分析归属受控外国公司所得时，应明确分析的基础是每笔交易还是每家企业。如果分析基础是每笔交易，则每笔所得都将被定性以确定其是否为可归属所得。如果分析基础是每家企业，则一家受控外国公司如果未取得一定金额（或一定比例）的可归属所得，又或者满足了从事某种程度经济活动的要求，则即使该受控外国公司取得的部分所得为可归属所得，该受控外国公司整体仍然可以获得豁免。

4. 计算受控外国公司所得的规则。计算受控外国公司所得时应确定应该使用哪个国家的受控外国公司规则以及是否需要制定专门的计算受控外国公司所得的规则。对于前者，最佳实践方法推荐使用母公司所在居民国的受控外国公司规则计算所得。对于后者，在法律允许的范围内，各国应该制定专门规则限制受控外国公司亏损的抵减，保证受控外国公司的亏损只能用于抵减同一家受控外国公司的利润或在同一个国家的其他受控外国公司的利润。

5.归属受控外国公司所得的规则。归属受控外国公司所得的规则需要分五步进行：第一步，确定所得应归属的纳税人；第二步，确定归属所得的金额；第三步，确定受控外国公司所得何时计入纳税人的所得税申报表；第四步，确定受控外国公司所得的税收待遇；第五步，确定受控外国公司所得适用的税率。对于第一步，报告建议各国在制定受控外国公司规则时，在可能的情况下对归属所得和判断控制的存在设置一致的门槛值。对于第二步，各国在制定受控外国公司规则时，可选择将归属至股东或控制人的所得金额按其在年度最后一天所拥有的所有权/影响的比例或一年内拥有所有权/影响的实际期间计算。同时各国应保证可归属所得不超过受控外国公司当年实际取得的所得的100%。对于第三步，在与现有国内法保持一致的前提下，各国可自主选择是否将所得归属的时间设置为受控外国公司的会计年度期末所属纳税年度。对于第四步，在与现有国内法保持一致的前提下，各国可选择将受控外国公司可归属所得视为股息分配或将其视为居民纳税人取得的所得。对于第五步，在与现有国内法保持一致的前提下，各国可选择对受控外国公司可归属所得适用母公司所在居民国的所得税税率，或者适用“补充税”（“补充税”是指该受控外国公司在其居民国所适用的税率与一个固定门槛值的差额）。

6.防止和消除双重征税的规则。受控外国公司规则中应包括避免双重征税的条款。双重征税至少可能在三种情况下产生：（1）受控外国公司可归属所得仍需要缴纳受控外国公司所在居民国的公司所得税；（2）不止一个国家的受控外国公司规则适用于同一笔受控外国公司所得；（3）受控外国公司对之前按照受控外国公司规则归属至居民股东的所得进行了实际分配，或居民股东将受控外国公司的股份进行了处置。

针对前两种情况，报告建议各国允许在外国实际缴纳的所得税性质的税款（可包括预提所得税）进行间接抵免。针对第二种情况，各国在制定受控外国公司规则时还应注意按照受控外国公司所有权的链条层级确定抵免的优先顺序。针对第三种情况，报告建议对实际分配的股息以及处置受控外国公司股份时取得的利得给予免税处理。对于其他可能导致双重征税的情况，例如两国进行转让定价调整后第三国适用受控外国公司规则的情况，各国在设置受控外国公司规则时也要注意处理。

三、影响

近年来，中国企业对外投资日趋频繁，2014年中国更是成为净资本输出国。本项行动计划对于我国完善受控外国公司政策和管理，加强对“走出去”企业的管理具有积极借鉴意义。作为BEPS行动计划在我国落地的重要措施之一，国家税务总局于2015年9月份公布了《特别纳税调整实施办法》征求意见稿。其中受控外国企业管理的章节，援引了本项行动计划中部分的最佳实践建议。例如引入了“可归属所得”的概念，并明确了受控外国企业“可归属所得”的详细判定方法，弥补了现行2号文在这方面的空缺。关于如何判定“合理经营需要”，也做了进一步指引。

同时，我国在对跨境关联交易进行调整时，应坚持首先使用转让定价规则，受控外国公司规则对转让定价规则所起的应该是补充作用。因此，我国应注意防范如美国等超额利润分析法的积极推崇者对受控外国公司征税时对我国作为来源国税权的可能影响。

责任编辑：惠知