论国内房产税试点改革的合法性与合理性——以上海市房产税试点为例

李 飞

（上海师范大学 法政学院，上海200234）

最近，国家出台各项政策以达到调控国内房地产市场的目的，更有拟出台最新的房产税以取代频繁变更的房屋限购政策。而在2011年，上海市成为国内房产税改革的试点城市之一，并出台了一系列为推行房产税试点改革的规定。2011年1月27日，上海市人民政府印发《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》（以下简称《上海市房产税试点暂行办法》），并于2011年1月28日正式实施。然而，对上海市房产税试点的合法性和合理性问题却并没有很准确的定性。尝试解析相关问题，弄清其本质。

一、上海市房产税试点改革的合法性

国务院于2011年1月底召开了一次常务会议，此次会议决定将在部分城市实行针对个人住房征收房产税的试点改革。但是，针对个人住房进行房产税征收的有关具体征收办法是由该试点所在的省、自治区或直辖市人民政府通过行政立法来制定与实施的，上海市印发的《上海市房产税试点暂行办法》正是根据此次会议的有关精神制定出来的。然而，其合法性存在很大争议，引发了人们的思考。首先，国务院常务会议的会议精神是否具有法律效力；其次，如果国务院常务会议的会议精神具有法律效力，那么，其效力来源于何处；最后，上海市是否有权根据国务院常务会议的会议精神进行相关行政立法行为，即国务院是否有权根据其常务会议授权地方人民政府进行行政立法。根据《国务院工作规则》第三十七条第一款中的规定，国务院常务会议的主要任务是：（1）讨论决定国务院工作中的重要事项；（2）讨论法律草案、审议行政法规草案；（3）通报和讨论其他重要事项。从中可以发现，国务院常务会议的主要任务是对国家的有关重大事项进行讨论，并未规定其具有授权立法的权力。此外，《中华人民共和国立法法》（以下简称 《立法法》）中也没有相关条文规定国务院可以通过其常务会议赋予地方人民政府以行政立法的权力。事实上，在宪法、法律和行政法规中并没有相关条文确定国务院常务会议的会议精神具有法律效力以及授权立法的权力。如果按照以上分析，上海市人民政府根据该国务院常务会议的会议精神制定《上海市房产税试点暂行办法》的行政立法行为确实没有相关法律依据，不具有合法性。可是，上海市制定《上海市房产税试点暂行办法》是否依据了其他的法律规定，下面就该问题和上述提及的合法性问题进行论述与分析。

（一）与上海市房产税试点合法性密切相关的行政法基本原则

在具体分析问题之前，有必要了解相关的行政法基本原则，因为它对行政立法行为有着基础性、指导性的影响。

有关行政法基本原则的含义，我国学者姜明安认为，它是指导和规范行政法的立法、执法以及指导、规范行政行为的实施和行政争议的处理的基础性规范。[1]65因此，行政法基本原则是行政法这一部门法领域的“基础性规范”，具有统领性的作用，其他具体行政法规则和原则应该以其为自身存在的基础和前提。

1.依法行政原则是法治国家和法治政府的要求

依法行政的基本含义是指政府实施的一切行政行为都应依法而为，受法的制约。[1]65依法行政强调行政机关行使行政权力，管理行政事务，必须依法进行。在行政立法方面，其要求政府在实施行政立法行为过程中必须符合依法行政原则的要求，行政立法行为必须依照宪法、法律、法规和规章，只有符合宪法和法律时，才能成为行政行为的合法依据。

2.保障公民权利与自由原则

该原则是指行政法规及行政法律制度应以保障公民等一方（自然人、法人和其他组织）合法权利与自由为出发点和归宿，确认并保证公民等一方合法权益得以实现。[2]45该原则在行政立法领域的表现则是它要求行政立法机关在制定行政法律规范时应该以保障公民等行政相对人的合法权利与自由为导向，不得随意通过行政立法的形式来剥夺、限制公民等行政相对人所拥有的合法权利与自由。

3.越权无效原则

其基本含义是行政机关必须在法定权限范围内行为，一切超越法定权限的行为无效，不具有公定力、确定力、拘束力和执行力。[1]71关于越权无效原则的重要程度，英国行政法学家韦德教授认为它是行政法的“核心原则”。而该原则有要求行政机关不得事务越权，表现在行政立法方面即政府不得制定只能由法律规定事项的行政法规、规章。

4.正当法律程序原则

我国行政法学家姜明安教授认为其基本含义是行政机关作出影响行政相对人权益的行为。它必须遵循正当法律程序，包括事先告知相对人，向相对人说明行为的根据、理由，听取相对人的陈述、申辩，事后为相对人提供相应的救济途径等。[1]75该原则在行政立法方面表现为要求行政机关制定的行政法规和规章应通过政府公报、政府网站或其他公开出版的刊物说明理由，以听取社会各方面的意见和建议，再结合社会各界的不同反馈，对该行政立法行为有针对性地加以制度上的明确规范与约束，从而保障行政相对人的合法权益。

5.行政公开原则

其基本含义是政府行为除依法应保密的以外，应一律公开进行；行政法规、规章、行政政策以及行政机关作出影响行政相对人权利、义务行为的标准、条件、程序应依法公布，让相对人依法查阅、复制；有关行政会议、会议决议、决定以及行政机关及其工作人员的活动情况应允许新闻媒体依法采访、报道和评论。[1]77该原则对行政立法行为的要求具体表现为对行政立法权力运行的依据、过程、结果和政府信息等内容进行公开，从而保证行政立法和行政政策制定在程序与内容上的公正、合法。

（二）关于上海市房产税试点合法性问题的分析

1.《上海市房产税试点暂行办法》与《立法法》

《立法法》在规范立法行为方面发挥着至关重要的作用，其主要是在立法的程序与权限这两个方面对各种立法行为进行规范。想要确切了解某一立法行为是否与《立法法》的具体规定相悖，一方面需要对具体立法行为的整个过程，即立法程序进行审查，另一方面需要对这一立法行为的具体内容进行实质审查。如果某一立法行为在程序与实体这二者中有一个方面不符合《立法法》的规定，那么可以断定该具体立法行为是违法的。以上情形对属于立法行为之一的行政立法行为同样适用。

根据《立法法》第二条的规定，该法规定着法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例以及国务院部门规章和地方政府规章的制定、修改和废止。同时，《立法法》第四条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”而《上海市房产税试点暂行办法》是由上海市政府制定的，在性质上属于地方政府规章，并且是在《立法法》公布并施行之后制定的，所以，《上海市房产税试点暂行办法》的制定应当同《立法法》关于制定地方政府规章的有关规定相符合。

此外，根据我国《立法法》第八条中的有关规定，可以了解到关于基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能通过法律加以规定，法规、规章等效力位阶在法律之下的法律规范在没有法律规定的情况下无权对以上事项加以规定。此外，《立法法》第九条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”《立法法》第七十三条规定：“省、自治区、直辖市和较大的市的人民政府，可以根据法律、行政法规和本省、自治区、直辖市的地方性法规制定规章。”通过对以上两个法律条文的解读并结合本文，可以获悉国务院只有在全国人大及其常委会授权的前提下，才有权针对税收制定相应的行政法规，而省一级地方政府和较大的市的人民政府才可以依据国务院制定的行政法规进一步制定相关的地方政府规章。

值得深思的是，上海市人民政府制定《上海市房产税试点暂行办法》的法律依据是哪部法律或行政法规。根据《立法法》第二条、第八条的规定和以上分析，国务院于1986年9月15日颁行的《中华人民共和国房产税暂行条例》（以下简称《房产税暂行条例》）在性质上属于行政法规，根据《立法法》第九条规定，国务院只有在一种条件下才有权对税收这一事项先制定行政法规，即必须得到全国人民代表大会及其常务委员会的授权。国务院根据1984年9月18日全国人民代表大会常务委员会作出的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》（已被第十一届全国人民代表大会常务委员会于2009年6月27日废止）的授权，可以在实施工商税制改革的过程中，对税收方面的有关事项拟定税收条例，并由其发布试行。因此，《房产税暂行条例》所具有的立法权限是通过全国人民代表大会常务委员会授予的，并且至今有效，其制定是具有法律依据的。

根据《立法法》第七十三条的规定，省、自治区、直辖市和较大的市的人民政府应当依据法律、行政法规和本省、自治区、直辖市的地方性法规来制定地方政府规章。那么，根据该条的规定，国务院制定的《房产税暂行条例》应该是上海市政府制定《上海市房产税试点暂行办法》的立法依据。因此，《上海市房产税试点暂行办法》在立法权限和立法程序方面是符合《立法法》关于制定地方政府规章的程序性规定的，同时该行政立法行为与越权无效原则的精神与要求也是并行不悖的。

此外，根据《立法法》第七十四条的规定，由国务院参照《立法法》第三章的规定对制定国务院部门规章和地方政府规章的程序加以规定。再者，《立法法》第七十五条规定：“部门规章应当经部务会议或者委员会会议决定。地方政府规章应当经政府常务会议或者全体会议决定。”《立法法》第七十六条规定：“部门规章的正式颁行须经部门首长签署命令后才能予以公布。地方政府规章的正式颁行须经省长或者自治区主席或者市长签署命令后才能予以公布。”《立法法》第七十七条规定：“部门规章在签署公布后，应当及时在国务院公报、部门公报或在全国范围内发行的报纸上刊登。地方政府规章在签署公布后，应当及时在本级人民政府公报和本行政区域范围内发行的报纸上刊登。”以上具体规定是《立法法》对制定国务院部门规章和地方政府规章的具体程序要求。再者，国务院依照《立法法》第七十四条规定，于2002年1月1日起颁布施行《规章制定程序条例》，它较《立法法》更为详细地规定了规章的立法程序，主要包括立项、起草、审查、决定和公布以及解释与备案等阶段性步骤。通过将上海市政府制定《上海市房产税试点暂行办法》时的立法过程与《立法法》和《规章制定程序条例》所规定的具体内容进行结合与分析，来判断上海市政府的行政立法行为是否合法。

首先，上海市人民政府是该地方政府规章的立法主体；其次，该地方政府规章是经过上海市政府常务会议或者全体会议决定并通过的；再次，该地方政府规章是由上海市市长签署命令予以公布的；最后，该地方政府规章及时在上海市政府公报和上海市范围内发行的报纸上进行刊登，以便社会公众能在第一时间内了解 《上海市房产税试点暂行办法》的具体内容。[3]77但实际情况是，上海市政府在制定该地方政府规章时却未严格依照《规章制定程序条例》规定的程序进行相关的行政立法行为。根据《规章制定程序条例》第十五条的规定，起草的规章若直接涉及公民、法人或者其他组织的切身利益，且后者对该规章存在重大意见分歧的，该规章就应当向社会公布，以征求社会各界的意见，起草单位也可以举行听证会。此外，根据《规章制定程序条例》第二十二条的规定，对于规章送审稿涉及的重大问题，法制机构应当召开由有关单位、专家参加的座谈会、论证会，以听取意见和研究论证。如果说在起草阶段，上海市政府对于起草的规章是否需要举行听证会具有选择权，但在审查阶段上海市政府对于征收房产税这种直接涉及公民切身利益的重大问题没有举行座谈会、论证会，也未听取广大社会公众与专家的意见和建议，仔细推敲与研究论证更无从谈起。该行为已经明显违反了《规章制定程序条例》的具体规定。

因此，综合以上分析，虽然《上海市房产税试点暂行办法》在立法程序这一点上并未违反《立法法》中的有关规定，拥有对房产税进行行政立法的权限，但是它并不符合国务院制定的《规章制定程序条例》中有关听证方面的具体规定，同时也与上述行政法基本原则的具体要求不相符合，没有切实保障公民的合法权利。

2.《上海市房产税试点暂行办法》与《房产税暂行条例》

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”同时第三条还规定：“法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”为了更加具体、直观地了解《上海市房产税试点暂行办法》与《房产税暂行条例》的差异，从六个方面对二者进行比较分析。

第一，在房产税征收范围方面，根据国务院制定的《房产税暂行条例》第一条的规定，房产税的征收范围为城市、县城、建制镇和工矿区。而依据上海市制定的《上海市房产税试点暂行办法》第一条的规定，征收房产税的试点范围为本市行政区域，即上海市行政区划范围内。因此，后者关于房产税征收范围与前者的具体规定相符合。第二，在纳税主体方面，根据《房产税暂行条例》第二条规定，缴纳房产税的纳税主体是房屋的产权所有人。而依据《上海市房产税试点暂行办法》第三条规定，纳税主体为应税住房产权所有人。所以，后者的纳税主体即纳税人符合前者的规定。第三，在计税依据方面，《房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照一次减除占房产原值10%-30%后的余值来计算需要缴纳的房产税额度。由省、自治区、直辖市人民政府对具体减除幅度进行规定。如果没有房产原值作为计税依据，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。但是《上海市房产税试点暂行办法》第四条却规定，房产税的计税依据应该参照应税住房的房地产市场价格并以此为评估值，且须在规定的周期内对评估值进行重新评估。在试点改革的初期，以应税住房的市场交易价格作为暂定计税依据，暂按应税住房市场交易价格的70%来计算应该缴纳的房产税额度。可见，二者在计税依据方面并不符合，在计税所依据的房产原值比例上存在一定的差异。前者规定房产税的计税标准是依照房产原有价值来计算的，因而标准值是固定不变的。但后者规定房产税的计税标准为当时的房地产市场价格，所以该标准值是不断浮动变化的。第四，在适用税率方面，按照《房产税暂行条例》第四条规定，可以理解为：在通常情况下，房产税所适用的税率为1.2%，应当缴纳的房产税是依照房产余值来计算的；当房屋被出租时，所适用税率为12%，应该缴纳的房产税是依照房产租金收入来计算得出的。然而《上海市房产税试点暂行办法》第五条规定，房产税的适用税率暂定为0.6%。当属于纳税对象的住房每平方米市场交易价格比本市上年度新建商品住房平均销售价格低2倍（包括2倍）时，适用税率暂时减至0.4%。因此，在房产税适用税率上后者适用的房产税税率明显低于前者规定的税率，二者之间的规定并不一致。第五，在免纳房产税方面，《房产税暂行条例》第五条规定，个人所有非营业用的房产是属于免于缴纳房产税的房产项目的。而《上海市房产税试点暂行条例》第二条却规定，对于上海市本地居民在上海市新购且属于其第二套及以上的住房和非上海市本地居民在上海市新购的住房进行房产税征收，这些都属于应税房产。经过对比分析可以发现，后者的规定并不符合前者的相关规定，因为前者规定“个人所有非营业用的房产”是应当免纳房产税的，但是后者对“个人所有非营业用的房产”即新购房产与原房产的合计面积人均超过60平方米且属于新购住房的超出部分征收房产税。《上海市房产税试点暂行条例》在该点上的规定已经明显违反了《房产税暂行条例》的具体规定。第六，在税收征管方面，《房产税暂行条例》第九条规定，房产所在地的税务机关是进行房产税征收的主体。《上海市房产税试点暂行办法》第八条规定，由应税住房所在地的地方税务机关对房产税的征收具体负责。因此，在房产税征收管理方面后者符合前者的具体规定，同时也符合《税收征收管理法》的相关规定。

通过对具体立法内容的分析可以得出以下结论，即在房产税的计税依据、适用税率和征收对象等具体规定方面，作为下位法的《上海市房产税试点暂行办法》违反了上位法《房产税暂行条例》的规定，是不合法的。

一个行政立法行为如果要达到合法的条件，就必须同时满足形式要件与实质要件的要求，做到行政立法过程与行政立法内容的合法、有效，只有这样才能实现良法之治。

二、上海市房产税试点改革的合理性

（一）与上海市房产税试点合理性密切相关的行政法基本原则

1.比例原则

其基本含义是行政机关实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益。如为实现行政目标可能对相对人权益造成某种不利影响时，应将这种不利影响限制在尽可能小的范围和限度内，保持二者处于适度的比例。[1]74

2.行政公正原则

该原则是确保行政机关行使行政权的过程和结果为社会一般理性人认同、接受所要遵循的基本原则。[4]43它的基本精神表现为行政机关及其工作人员在对待拥有不同身份、民族、性别和不同宗教信仰的行政相对人时，应平等待之，做到办事公允，不徇私情。[1]79

3.行政公平原则

行政公平是民主国家的要求，其基本要求是行政机关应当平等对待行政相对人，不得进行歧视。

（二）关于上海市房产税试点合理性问题的分析

行政机关实施行政行为的目的是为了公共利益，而行政机关在追求公共利益这一目的的同时可能会对行政相对人的合法权益产生损害。根据比例原则，行政机关在作出行政行为之前，必须首先对社会各方面的利益进行科学、公平以及合理的衡量，只有通过利益衡量，论证、分析该行政行为是否能实现预测的行政目的，是否具有适当性，才能达到各方利益的均衡。如果上海市征收房产税的行政行为对楼市房价、居民收入分配等调控收效显著，对行政相对人权益损害较轻，那么可以说是符合比例原则的。但是，如果该行政行为的收效甚微，且对行政相对人权益损害过度，那就是明显与比例原则相悖的。况且，在公共利益与公民利益面前，上海市政府若要作出科学的利弊权衡，至少应该举行面向社会公众的听证会，实现决策民主化，以保障决策的科学化。上海市在对待房产税试点方案是否需要成本与效益的分析，是否会达到预测的理想效果等一系列问题上并没有给出科学的、可信的论证。而且，上海市对于房产税试点方案并没有举行公开、公正的听证会和专家座谈会，进行民主、科学的论证。所以，上海市房产税试点是不符合比例原则的。

行政公平原则与行政公正原则二者之间是辩证统一的，既有联系，又有区别。公平是公正的内在要求，如果没有了公平，就没有所谓的公正；公正是公平的保障，实现了公正，就必然能保证公平，倘若没有了公正，便会唇亡齿寒，公正的意义变得微乎其微。二者之间相互依存。

通过对上海市政府颁行的《上海市房产税试点暂行办法》具体内容的分析，特别是在征税对象方面的分析可以发现，对上海本地居民与非上海本地居民适用不同的征税措施，给予前者更加宽松的征税政策，显然该暂行办法在一定程度上具有户籍歧视的倾向。另外，只针对新购住房进行征税而不对原有住房进行征税，对本地居民的免税条件较外地居民的免税条件明显宽松，这些举措显然违背了行政公平原则。

在征税时间范围方面，上海市房产税试点方案以该试点方案实行之日作为划分标准。如果按照这一标准，那么无论个人拥有多少房产，只要拥有房产之时是在试点方案实行之前都无需缴纳房产税。可见，对于以购买房产的时间这一标准来确定纳税人履行缴纳房产税义务，而非依据其是否具有支付能力，[5]87这样的标准显然是同行政公平与公正的精神相背离的。

在实际效果方面，根据上海市统计局网站发布的《上海统计年鉴2013》和2012年上海市房地产开发销售情况中有关商品房销售数据显示，2012年全年上海商品房销售面积为1 898.46万平方米，[6]与上一年度同期相比增长7.2%，其中新建商品住宅成交均价较2011年度仍然上涨约3.14%。[7]通过对比可以了解到，上海市对部分个人住房征收房产税对其房地产市场的商品房成交量和价格走势并未产生实质影响，未能有效调控房地产市场。

由于房产税试点涉及法律制度、税收制度等社会制度，牵一发而动全身，具有一定的改革风险，因而在决定实施相应行政行为前，必须经过民主、科学的论证与分析，制定相关的法律制度，从而保证各项制度之间的合理衔接，避免出现破坏社会法治与社会民主的情形。这样不仅有利于促进社会经济健康发展，也有利于社会民主与法治国家建设。

[1]姜明安.行政法与行政诉讼法[M].北京:北京大学出版社,2011.

[2]马怀德.行政法学[M].北京:中国政法大学出版社,2007.

[3]刘升.渝沪试点房产税立法的合法性[J].重庆科技学院学报（社会科学版），2012（5）.

[4]张树义.行政法学[M].北京:北京大学出版社,2005.

[5]张婉苏.房产税税制改革再思考[J].苏州大学学报（哲学社会科学版），2011（5）.

[6]上海统计局，国家统计局上海调查总队.主要年份商品房销售和出租情况 [EB/OL].[2014-04-16].http://www.stats-sh.gov.cn/tjnj/nj13.htm?d1=2013tjnj/C1803.htm.

[7]上海市统计局.2012年本市房地产开发销售情况[EB/OL].[2014-04-16].http://www.stats-sh.gov.cn/fxbg/201301/251763.html.