固定资产一次性计入成本费用税收政策及会计处理探讨

梁缦缨

一、税收新政策

根据《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号）、《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告[2014]64号），企业固定资产属于以下情况时允许一次性计入当期成本费用在税前扣除：

1、生物药品制造业等6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营用的单位价值不超过100万元的仪器、设备；

2、所以行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的单位价值不超过100万元的仪器、设备；

3、所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产。

二、会计处理探讨

企业固定资产符合税收新政策时允许一次性计入当期成本费用在税前扣除，这些政策对于促进企业技术改造、支持创业创新有着积极的意义。但对于因此产生的税收与会计处理的差异如何处理，《企业会计准则》中没有明确的规定，在资产管理和会计核算方面实务中存在不同做法，笔者就此逐一分析。

1、符合一次性计入成本费用的固定资产，不再通过“固定资产”会计科目核算，直接计入当期成本费用。

有观点认为，符合财税[2014]75号文规定的一次性计入成本费用的固定资产，企业支出时可直接计入相关的成本费用项目，会计上无须通过“固定资产”会计项目核算，用单独的备查登记薄单独记载保管即可。

笔者认为，这种观点不妥，原因在于：第一，不符合会计准则固定资产的规定。《企业会计准则第4号—固定资产》第三条规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。符合这两个特征的固定资产，应通过固定资产科目进行核算。第二，账外资产保管不善易造成资产流失。已在成本费用中列支的固定资产不在“固定资产”会计账簿中进行记录，只通过备查登记薄单独记载保管，容易形成账外资产，违反会计核算规定，不利于保证企业资产的安全、完整。

2、会计上照常通过“固定资产”科目核算，所得税汇算清缴时进行纳税调整。

有观点认为，会计和税法属于不同的体系，遵循不同的原则，企业选择折旧方法一经确定，除与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变外，不得随意变更。企业会计上对固定资产的折旧政策不能因国家税收政策的调整而改变。而符合规定的固定资产一次性计入成本费用作为一项税收优惠政策，其目的只是为了增加固定资产使用前期的折旧费用，从而使纳税人的税负得到递延，促进企业技术改造、支持创业创新。该固定资产应通过“固定资产”会计科目核算，由此产生的税法与会计差异为暂时性差异，通过“递延所得税负债”核算。

例：甲企业适用所得税税率25%，2014年12月因研发活动需要购入设备一台，价值100万元，使用年限5年，该设备按直线法计提折旧（不考虑残值率）。按税法优惠政策，该设备可在2014年12月全部计入当年成本费用。该设备各年度计提的折旧额与税法产生的暂时性差异如表：

假设该企业每年税前利润为1000万元，企业年终汇算时，除了该设备需调整一次性计入成本费用外，不存在其他调整项目。

企业年终汇算、所得税会计处理如下：

1、2014年企业应进行如下纳税调整：调减按税法规定本年可一次性计入成本费用的固定资产100万元。

2014年应纳所得税为：（1000-100）*25% =225万元

2014年12月，借记：“所得税费用”25万元，贷记：“递延所得税负债”25万元；

2、2015年企业应进行如下纳税调整：调增按税法规定已一次性计入成本费用的固定资产按会计核算计提的折旧额20万元。

借记：“递延所得税负债”5万元，贷记：“应交税费—应交所得税”5万元；

3、2016～2019年会计处理同2015年。

笔者认为，这种观点、做法符合会计准则，也充分享受税收优惠政策。当企业此类固定资产较少时，核算还可以对付。但当企业此类固定资产较多时，过程过于繁锁，就会加大企业会计人员的实务核算难度，可操作性不强，且容易造成计算错漏，加大了企业的涉税风险，但不利于企业核算管理。

3、借鉴高危行业企业使用安全费用形成固定资产的核算方式，企业对符合采用一次性计入当期成本费用的固定资产，照常通过“固定资产”科目核算，同时，确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧。

《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》财会[2009]8号规定：企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过"在建工程"科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

有观点认为，企业可比照上述规定，对符合采用一次性计入当期成本费用的固定资产，先通过“固定资产”会计科目核算，同时，确认相同金额的累计折旧（即全额计提折旧），该固定资产在以后期间不再计提折旧。

按上例，2014年12月企业会计处理如下：

借记：“固定资产”100万元，贷记：“银行存款” 100万元；同时，借记：“管理费用 ” 100万元，贷记：“累计折旧” 100万元。

笔者认为，这种观点、借鉴做法可行，该处理方式清晰明了、操作性强。企业将一次性计入成本费用的固定资产通过“固定资产”会计科目核算，符合资产的定义和确认条件，资产的价值、折旧在企业账面上有着客观、可靠的记录，有利于保证企业资产的安全、完整。借鉴高危行业企业固定资产的特殊规定，将一次性加入成本费用的固定资产确认相同金额的累计折旧，折旧额与税收政策同步，既符合核算的要求，保证了资产的安全、完整，也降低了企业会计人员的核算难度，减少错漏，企业的涉税风险可控。

三、结束语

对于固定资产一次性计入成本费用的会计处理，在资产管理和会计核算方面实务中存在不同做法，未能统一。建议政策层面从资产管理、核算需要，发布问题，征求意见，力求贴近企业，并解答予以明确、规范，作为实务指南，使企业的实务工作 “有法可依”。