关于企业年金延迟纳税政策及其实施的思考

张 静

(马钢(集团)控股有限公司 财务部，安徽 马鞍山 243000)



关于企业年金延迟纳税政策及其实施的思考

张 静

(马钢(集团)控股有限公司 财务部，安徽 马鞍山 243000)

企业年金延迟纳税政策的出台，极大地提高了职工参加企业年金计划的积极性。企业年金延迟纳税政策在实施过程中，还存在退休职工一次性领取企业年金税收优惠缺失，个人出境定居或死亡后一次性领取企业年金税负过重，企业年金个人所得税计算扣缴义务人不明确，企业年金个人所得税缴纳所属地不合理等问题，需要进一步补充和完善。

企业年金；延迟纳税；个人所得税

为促进我国多层次养老保障体系的发展，财政部、人力资源与社会保障部、国家税务总局三部门于2013年底出台了促进企业年金和职业年金发展的个人所得税递延纳税政策——《关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》(以下简称《通知》)。《通知》的核心内容是：从2014年1月1日起，在国家规定标准内，年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税，待个人实际领取年金时再缴纳个人所得税。

实行企业年金税收优惠政策是发展企业年金的关键性制度安排。自2004年《企业年金试行办法》、《企业年金基金管理试行办法》颁布以来，我国的年金制度仅对企业年金单位缴费部分给予了一定的税收优惠政策，而对职工缴费部分则没有相应的税收优惠政策。此次企业年金延迟纳税政策的出台，极大地提高了职工参加企业年金计划的积极性。MG集团公司是我国首家规范建立企业年金计划的企业，自《通知》下发以来，MG集团公司年金理事会严格按照延迟纳税相关政策规定管理年金计划，但在实际执行管理过程中存在诸如退休职工一次性领取年金权益税收优惠缺失、个人所得税缴纳地不明确等问题。本文就MG集团公司年金计划实行延迟纳税政策情况和在实施过程中的问题做些简要分析。

一、延迟纳税政策实施后MG集团公司企业年金计划变化

企业年金既不同于社会保险，也不同于商业保险，而是一项企业福利制度，是企业人力资源管理战略的重要组成部分。为建立多层次的养老保险制度，更好地保障职工退休后的生活，增强企业的凝聚力和竞争力,根据劳动和社会保障部2004年发布的《企业年金试行办法》，MG集团公司于2005年起实行企业年金计划。

(一)企业年金权益由一次性领取变更为分期领取

MG集团公司企业年金方案中明确了建立企业年金计划的基本宗旨和基本原则，确定了资金筹集及供款方式，建立了企业年金个人账户，制定了受益资格与待遇支付规则。依据《企业年金试行办法》第十二条 “职工在达到国家规定的退休年龄时，可以从本人企业年金个人账户中一次或定期领取企业年金” ，MG集团公司企业年金方案规定，职工达到法定退休年龄时，结清企业年金个人账户，企业年金个人账户存储额一次性或分次支付给职工本人。考虑到企业年金建立初期，退休职工年金个人账户积累额较少，故一直实行的是一次性领取企业年金的方式。

《通知》下发后，为合理纳税，同时考虑到因年金积累额较少，故在实行分期领取企业年金方式初期，每月暂按一定的等额固定数额领取年金权益，并随未纳税缴费储存额的增加，相应调减等额固定分期支付标准，以达到合理的补充养老保险替代率，同时规定，允许职工个人在自愿承担相应个人所得税税负下，可申请一次性领取企业年金。

(二)分期支付方式下企业年金资产管理的变化

根据劳动和社会保障部20号令《企业年金试行办法》，MG集团公司成立了企业年金理事会，企业年金理事会作为企业年金受托人受企业和职工委托，委托管理MG集团公司企业年金。根据劳动和社会保障部23号令《企业年金基金管理试行办法》，企业年金理事会先后选择了有资格的金融机构担任MG集团公司企业年金计划的账户管理人、托管人和投资管理人。

按企业年金管理办法规定，MG集团公司企业年金账户管理人为参加MG集团公司企业年金计划的职工建立企业年金个人账户信息，并分别按企业账户和个人账户记录企业缴费、职工缴费以及企业年金基金投资收益，计算企业年金权益，并提供多种方式的个人账户信息查询等服务。MG集团公司企业年金托管人为企业年金建立受托管理账户、各年金组合投资管理账户，负责安全保管企业年金基金财产，负责企业年金基金会计核算和估值，复核、审查和确认投资管理人计算的基金财产净值，账户管理人与托管人每月进行企业年金基金个人账户明细账与基金财产总账的核对，根据受托人的指令，向受益人发放企业年金权益。

为合理纳税，MG集团公司对退休人员(除本人申请需一次性领取企业年金的个人外)自2015年起实行分期领取企业年金。根据企业年金基金管理办法的相关规定，各管理人具体管理职责规定如下：受托人(企业年金理事会)负责退休人员基础资料收集整理，并在规定时日递交账户管理人；对账户管理人递交的权益支付数据进行审核；向托管人下达年金权益支付通知。账户管理人负责新增退休人员相关信息数据的录入、计算，每月收益分配后计算当月企业年金权益支付数额及应交个人所得税额。 托管人根据年金理事会企业年金权益支付通知，负责将企业年金权益支付款项汇至职工银行账户、地税待缴库税款专户，并及时将权益支付结果反馈受托人及账户管理人。

(三)企业年金个人所得税缴纳管理变化

2014年1月之前，MG集团公司企业年金个人所得税按原国税函[2009]694号《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》规定，企业年金个人缴费、企业缴费视为职工当月工资，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由MG集团公司在缴费时代扣代缴。

《通知》规定“个人领取年金时，托管人根据受托人指令及账户管理人提供的资料，按照规定计算扣缴个人当期领取年金待遇的应纳税款，并向托管人所在地主管税务机关申报解缴。”为便于委托人、受托人与主管税务机关业务交流与沟通，经与委托人所在地税务部门沟通后，在委托人所在地办理了企业年金个人所得税税务登记证，每月收益分配后，经账户管理人计算应缴纳个人所得税后，由受托人、托管人共同完成企业年金个人所得税的申报缴纳，并由受托人及时将相关信息发送税务部门。

二、企业年金延迟纳税执行过程中的问题

(一)企业年金建立初期实行一次性领取企业年金税收优惠缺失

企业年金建立初期，由于职工年金个人账户积累额较少，考虑到若实行分期领取方式，其所体现的养老保险补充意义不大。经测算，待职工人均个人账户积累额达10万元时实施分期领取企业年金权益较为理想(见表1)。

表1 企业年金权益领取额测算表

MG集团公司自建立计划以来实施的是一次性领取企业年金的方式。目前，MG集团公司退出企业年金计划人员人均企业年金权益归属额还远未达到10万元预测数，其中2014年1月以后未纳税人均个人账户积累额已达8 000元，且每月在递增，若继续实行一次性领取企业年金的方式，退出年金计划人员需按《通知》关于领取年金的个人所得税规定处理。2014年1月以后个人账户权益积累额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计征个人所得税，则退休职工个人所得税税负将非常之大，为合理纳税，MG集团公司适时地将企业年金一次性领取方式变更为分期领取方式。

目前建立企业年金计划的企业在建立初期，在年金权益支付上大多采用一次性领取企业年金的方式，若全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计征个人所得税，则税负太重。

(二)个人因出境定居或死亡后一次性领取企业年金税负过重

现行延迟纳税政策规定“对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月”。在实际执行中我们发现，随着企业年金个人账户中未纳税款积累的不断增加，按现行企业年金个人所得税制度规定，个人所承担的税负过重。现举例说明，MG集团公司自2015年起建立企业年金计划，某职工再经过10年的积累，其企业年金个人账户中未纳税部分积累额为10万元，在职期间不幸死亡，按现行个人所得税法计算，其权益领取人需缴纳的个人所得税款为(100 000/12*20%-555)*12=13 339.92元，而若按实施延迟纳税政策之前的企业年金个人所得税政策计算，在不考虑时间因素的情况下，其个人账户累计未纳税部分需缴纳的个人所得税税款则为100 000/10/12*3%*12*10=2 998.80元。可见，随着个人账户积累额的不断增加，对该类特殊群体并未应延迟纳税政策的实行而享受到税收的优惠，反而加重了当期的税负。

(三)企业年金收益纳税和现行个人所得税免税条款之间存在矛盾

现行《个人所得税法》第四条规定对“国债和国家发行的金融债券利息”免缴个人所得税； 财税字[1998]55号文件规定对个人投资者从证券投资基金分配中获得的国债利息、买卖股票价差收入，暂不征收个人所得税；财税字[1998]61号文件规定对个人转让上市公司股票的所得，暂免征个人所得税；财税[2002]128号文件规定对投资者(包括个人和机构投资者)从开放式证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收个人所得税和企业所得税。

《企业年金基金管理办法》规定，企业年金基金的投资范围包括银行存款、国债、金融债券、企业债券、证券投资基金、股票、养老金产品、信托产品等，同时对风险较高的资产在投资权重上给予了上限规定。企业年金资产投资追求的是长期稳定的正收益，为达到此目标，各投资管理人在资产配置上多以国债、金融债、企业债等固定收益类资产配置为主，适当配置证券投资基金、股票等权益类资产。因此，对企业年金基金投资产生的收益需缴纳个人所得税与目前个人所得免税及暂免征收个人所得税政策不相符，加大了职工的税负。

(四)企业年金个人所得税计算扣缴义务人不明确

企业年金个人账户是对参加年金计划人员的信息、缴费情况、投资收益情况以及支付情况进行记录的手段和相关信息的载体。账户管理人需按年金计划制定的规则为参与企业年金计划的企业和职工建立企业年金个人账户，以正确反映参加企业年金计划人员企业缴费和职工缴费、投资收益以及退出计划等情况。账户管理人作为企业年金基金的账户管理服务机构，掌握了计算待遇支付的所有相关信息，故其应为企业年金个人所得税计算义务人。

依据《企业年金基金管理办法》，企业年金托管人负责安全保管企业年金基金财产、提供资金清算、会计核算与估值、投资监督等服务。目前年金托管人均为各年金计划资产在年金委托人所在地开立了企业年金受托财产管理账户，该受托财产管理账户主要用于企业年金缴费的归集及企业年金权益支付。可见，托管人应为企业年金个人所得税扣缴义务人。若按《通知》规定由托管人按照规定计算扣缴个人当期领取年金待遇的应纳税款，因缺乏个人账户信息系统的支持，将无法完成当期领取年金待遇人员应纳税款的计算。

(五)企业年金个人所得税缴纳所属地不合理

企业年金托管人是指接受受托人委托，并根据托管合同安全保管企业年金基金财产的商业银行或专业机构，目前具有年金托管资格的机构主要是中国工商银行、中国银行、中国建设银行、浦东发展银行等国有及股份制银行，其所属地主要分布于北京、上海和深圳等地。若按《通知》规定“向托管人所在地主管税务机关申报解缴”，则企业年金个人所得税将主要解缴至以上三地，从而减少了委托人所在地的税收。

同时，按托管协议各年金计划的托管人需对所托管的不同企业年金基金财产，分别在委托人所在地开设年金资产托管账户，并由托管人的各分支机构进行日常的银行账户维护。若按《通知》规定由托管人向托管人所在地主管税务机关申报解缴，不便于委托人、受托人与主管税务机关业务交流与沟通。

三、完善延迟纳税政策建议

我国养老保险体系主要包括基本养老保险、补充养老保险和个人储蓄性养老保险三个层次。其中，补充养老保险主要包括企业年金和职业年金，它是企事业单位及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，按照国家相关政策规定建立的补充养老保险制度，为确保养老保障第二支柱健康、持续发展，对完善企业年金(补充养老保险)延迟纳税政策提出如下建议：

第一，在企业年金建立初期，个人账户积累额未达到一定积累额时，可以实行一次性领取企业年金，并给予一定的企业年金个人所得税税收优惠。

第二，对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按其正常退休时间至人均寿命期，或死亡日(已退休人员)至人均寿命期分摊到各月进行计算。

第三，基于现行个人所得税法相关免缴个人所得税政策，对企业年金投资收益暂免个人所得税。

第四，个人领取年金时，其应纳个人所得税税款由受托人代表委托人委托账户管理人计算应纳税所得额，由托管人代扣代缴，并向委托人所在地主管税务机关申报解缴。

(责任编辑 汪继友)

Thought of the Tax Deferral Policy on Occupational Pension and Its Enforcement

ZHANG Jing

(Deparment of Finance,Masteel,Ma’anshan 243000,Anhui,China)

The establishment of the tax deferral policy on occupational pension gives greatly enterprise employees the enthusiasm to participate into the occupational pension plan. In the course of the policy enforcement, there still exist such issues for further improvement on the policy as the deficiency of tax preference policy for retirees to get the lump sum occupational pension, the overtax of the lump sum occupational pension in case of emigration abroad or death, the ambiguity of withholding agents for the calculation of individual income tax, and the irrationality of the place the individual income tax for occupational pension is collected.

occupational pension;tax deferral;individual income tax

2015-05-08

张 静(1968-)，女，安徽肥东人，马钢(集团)控股有限公司财务部机关财务科科长，会计师。

842.67

A

1671-9247(2015)04-0056-03