“营改增”服务用于非货币性福利的纳税会计探讨

□周银燕(云南经济管理学院云南昆明650300)

一、引言

什么是非货币性福利?2014年新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》及原应用指南、解释及财政部发布的 《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）中均列举了非货币性福利的方式。笔者认为非货币性福利是相对于货币性福利而言的，具体来讲应该包含两大类：一类是以非货币性资产形式提供的福利，另一类是以服务方式提供的福利，其中服务主要包含两大类：一类是增值税的应税服务，一类是营业税的应税服务，2012年开始的“营改增”使原来部分营业税应税服务变成了增值税应税服务（到目前为止，具体包括：交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业服务），这些服务原来在适用营业税的相关法规时，并没有将其用于非货币性福利的相关规定，也就是说，营业税服务用于非货币性福利时，不涉及税收处理，或者说不需交税。但在财税[2013]106号文件以及财税[2014]43号文件的营改增试点实施办法（以下简称《实施办法》）中，出现了“有偿”、“非营业活动”与“视同提供应税服务”等概念。根据新的法规，企业自身免费为职工提供“营改增”服务用于非货币性福利可以界定为“非营业活动”，但似乎也能界定为“视同提供应税服务”及“集体福利”行为，这势必会引起该类业务在纳税会计处理上的争议。本文正是以“营改增”为背景，站在一般纳税人与税收征管的角度来分析企业自身免费为职工提供“营改增”服务用于非货币性福利的纳税会计处理。本文所指的企业均为一般纳税人企业。

二、明确相关税收法规及概念

(一)有偿

《实施办法》第九条规定，提供应税服务，是指有偿提供应税服务。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

(二)非营业活动

《实施办法》第九条规定，非营业活动中提供的交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业服务不属于提供应税服务。非营业活动是指 ：（1）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。（2）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业服务。（3）单位或者个体工商户为员工提供交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业服务。（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

(三)视同提供应税服务

《实施办法》第十一条规定单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业服务视同提供应税服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

(四)进项税额不予抵扣

《实施办法》第二十四条规定下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，其中第一个项目为：用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配服务或者应税服务。

上述四条规定存在着相互的联系，“有偿”限定了“非营业活动”属于无偿提供应税服务，同时，“有偿”也存在例外情形，即第十一条的规定：企业对其他单位或个人“无偿”提供应税服务应“视同提供应税服务”。在进项税额不予抵扣的相关规定中没有“非营业活动”的进项税额不予抵扣的规定。如果某一项业务符合“有偿”或“视同提供应税服务”，则该业务本身要交增值税，其进项税额能够抵扣；如果某一项业务认定为“非营业活动”，则该业务不要交增值税，其进项税额仍能够抵扣；若某一项业务认定为“集体福利”行为，则为该行为发生的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务所负担的进行税额不予抵扣。

三、“营改增”服务用于非货币性福利的纳税会计分析

(一)“营改增”服务用于非货币性福利的情形

企业自身为职工提供“营改增”服务，有以下三种情形：（1）企业以市场价格为职工提供“营改增”服务；（2）企业以低于市场价格为职工提供“营改增”服务；（3）企业自身免费为职工提供“营改增”服务。其中：第一种情形应该视为企业与职工之间的正常的“营业活动”，所以其纳税会计处理与企业向外正常提供服务的处理相同。后两种情形，根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》及相关法规，均符合非货币性福利的概念，第二种情形以低于市场价格为职工提供“营改增”服务，符合《实施办法》第九条“有偿”的规定，其应该按照该应税服务的公允价值和相关增值税税费与实际所取得的收入之间的差额，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与对外提供该服务相同。本文重点讨论企业自身免费为职工提供“营改增”服务用于非货币性福利的会计与税务处理。

(二)企业自身免费为职工提供“营改增”服务的纳税会计处理分析

企业给职工免费提供“营改增”服务，在实务当中非常常见：例如企业的班车接送员工上下班，航空公司给员工提供的免费乘机，电信企业给员工提供的免费电信服务，等等。按照《实施办法》第九条企业自身免费为职工提供“营改增”服务应该属于“非营业活动”规定中的第三种情况。但是，《实施办法》第十一条并未把企业职工个人除外，而按照第十一条规定，企业自身为职工免费提供“营改增”服务似乎也可以认定为“视同提供应税服务”。同时，企业自身免费为职工提供“营改增”服务属于一种非货币福利方式，似乎还可以认定为“集体福利”行为。在营改增的相关法规中，并没有明确提出企业自身为职工免费提供“营改增”服务属于哪一类行为?对该行为的不同认定势必会造成对增值税的会计处理的差异。

1.如果将该行为作为“非营业活动”，则用于该“非营业活动”所形成的进项税额也应不予抵扣，但在进项税额不予抵扣的相关规定中却没有“非营业活动”的进项税额不予抵扣的规定。也就是说，如果将该行为认定为“非营业活动”，则该行为不要交增值税，其进项税额仍能够抵扣，在会计核算上，按形成该服务的相关成本，计量应计入成本费用的职工薪酬金额。

2.如果将该行为认定为“视同提供应税服务”，则该行为本身要交增值税，其进项税额也能抵扣；则在该行为发生时按照该服务的公允价值和相关增值税税费 （确认销项税额），计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与对外提供该服务相同。

3.如果将该行为认定为“集体福利”行为，则为该行为发生的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务所负担的进项税额不予抵扣。在该行为发生时按照该服务的成本和相关增值税税费（确认进项税额转出），计量应计入成本费用的职工薪酬金额。

三、案例分析

本文以某电信企业免费向员工提供网络服务为例，分析将该服务认定为以上三种情况的会计处理及税收影响。

例：某电信企业给经理级以上的员工免费提供家庭网络服务，该服务同期对外售价为10万元（不含税价），增值税税率为11%，该服务相关的成本为6万元，假设与该成本相关的进项税额金额为0.5万元。假设不存在其他业务。

1.该服务认定为“非营业活动”，其会计处理为：

借：管理费用 60 000

贷：应付职工薪酬——职工福利费（非货币性福利）60 000

借：应付职工薪酬——职工福利费（非货币性福利）60 000

贷：劳务成本 60 000

2.该服务认定为“视同提供应税服务”，其会计处理为：

借：管理费用 111 000

贷：应付职工薪酬——职工福利费（非货币性福利）111 000

借：应付职工薪酬——职工福利费（非货币性福利）111 000

贷：主营业务收入 100 000

应交税费——应交增值税（销项税额）11 000

借：主营业务成本 60 000

贷：劳务成本 60 000

3.该服务认定为“集体福利”行为，其会计处理为：

借：管理费用 65 000

贷：应付职工薪酬——职工福利费（非货币性福利）65 000

借：应付职工薪酬——职工福利费（非货币性福利）65 000

贷：劳务成本 60 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）5 000

从以上的会计处理可以看出，企业在三种认定下的增值税税负情况存在明显差异：

第一种情况：应纳增值税税额=0，进项税额留抵额=0.5（万元）；

第二种情况：应纳增值税税额=1.1-0.5=0.6（万元），进项税额留抵额=0；

第三种情况：应纳增值税税额=0.5（万元），进项税额留抵额=0。

分析一：站在企业的角度，将企业自身免费为职工提供“营改增”服务认定为“非营业活动”，采用第一种会计处理方法，获得的税收收益最大，本期不要缴纳增值税，同时进项税额还可留抵下期。那么，企业都会自主选择第一种处理方式，获得最大的税收收益，而不会主动选择后两种处理方式。

分析二：站在税务机关征管的角度，采用后两种会计处理方式，将企业自身免费为职工提供“营改增”服务认定为“视同提供应税服务”或“集体福利”行为，获得的税收收益较大，到底哪种方法获得的税收收益更大呢?取决于该服务产生的销项税额和进项税额的金额大小，假设该行为销项税额=A，进项税额=B；第二种情况：应纳增值税税额=A-B；第三种情况：应纳增值税税额=B；命A-B=B，得到：

当A=2B时，第二种情况和第三种情况税收机关获得的税收收益相等；

当A＞2B时，第二种情况税收机关获得的税收收益大于第三种情况；

当A＜2B时，第三种情况税收机关获得的税收收益大于第二种情况。

通过以上分析，从税务机关征管的角度，由于企业都会自主选择第一种处理方式，并且这种处理方式符合法规规定，所以，税务机关将会在自身免费为职工提供“营改增”服务作为非货币性福利的活动中丧失税收收益。

四、结论与建议

企业将“营改增”服务用于非货币性福利的情况非常常见，而企业自身免费为职工提供“营改增”服务是其主要形式，根据现行的相关法规，可以将该类活动在纳税会计处理上做不同的认定，而站在企业的角度，一般会将其认定为“非营业活动”，不要交增值税的同时，与该活动相关的进项税额仍能够抵扣，这势必会造成税收征管的漏洞。随着“营改增”试点行业范围的扩大，企业自身免费为职工提供“营改增”服务将不再局限于交通、电信、租赁等业务，涉及的项目会越来越多，可以预见的就有企业为职工提供住宿、餐饮、洗浴、医疗、培训等服务，这些服务的进项税额可否抵扣的问题也将更为突出。在此，笔者给出两种建议：

1.如果企业自身免费为职工提供“营改增”服务认定为“非营业活动”，相关法律政策应明确规定与“非营业活动”相关的进项税额不予抵扣。

2.如果企业自身免费为职工提供“营改增”服务不认定为“非营业活动”，相关法律政策应明确规定该类服务属于“集体福利”行为或“视同提供应税服务”。

笔者相信，通过以上政策，能够维护国家税收权益，堵塞税收漏洞，维护税收法律环境的公平公正。