中美内审制度的比较研究

郦姝绮

一、引言

21世纪是一个经济，文化，知识爆炸的时代，经济、效率成为了每一个现代机构的需求。而政府作为国家的管理者，更需要在此方面进行转变，以适应时代的发展。作为以审核中央和地方政府各部门及其他公共机构财务报告的真实性、公允性为目标的政府审计，也应该伴随着时代的发展在理念上取得长足的发展。政府绩效审计发生于20世纪40年代，发展于上世纪70年代，这是政府审计史上的一座里程碑。在1972年美国审计总署首次将绩效审计理论实际运用于政府审计中，这是绩效审计产生后的一次重大飞跃，美国政府审计准则中明确定义绩效审计为“为了评估政府组织、项目、活动和职能的表现状况而对所收集证据进行客观和系统的检查。绩效审计的目标是为推动公共问责、决策者检查和纠正决策行为而提供的信息服务”。在1991年我国全国审计工作会议上，中国审计署首次提出了“在开展财务审计同时，逐步向检查有关内部控制制度和效益审计方面延伸”，这是中国的政府部门首次提出了绩效审计的概念。

二、比较我国政府与美国及香港政府绩效审计

政府绩效审计是指对公共开支的经济性、效益性和效果性等方面的评价，所以又常被称为3E审计。在国际上，美国应该说是政府绩效审计最先进的国家之一，我国的香港特别行政区的政府绩效审计也已跻身世界先进水平，而在大陆地区，政府绩效审计仅仅处于一个刚刚起步的阶段。在我国发布的《审计署2006至2010年审计工作发展规划》中明确指出，每年投入绩效审计的力量要占到整个审计力量的一半左右。但实践情况并不理想。这就要求我们去吸收先进的理念，学习先进的政府绩效审计的发展模式及组织架构。而前面所提到的美国和香港在我看来就应该是我们应该学习的两个典范。

（一）与美国政府绩效审计比较

美国作为世界上最先开始在理论和实践上探索绩效审计的国家，取得了大量的成就，为世界范围内绩效审计的发展做出了杰出的贡献，甚至可以说美国引领了世界绩效审计的发展。1921年美国政府成立了由国会领导的，高度独立的财政监督部门——会计总署，两项“工程”的完成标志着美国现代政府审计系统正式诞生。在此，我们可以很清楚的看出，美国的审计史超过了中国半个多世纪，这是一个时间上的绝对差距。而且难能可贵的是，我们如果去阅读美国的预算会计法案，我们可以很清楚的看到法案中包含有经济性与效率性等词语，虽然与我们现在国际上公认的3E审计相比，显得还不够全面，但是我们也不得不佩服美国老一辈的审计学者，他们在一开始建立美国现代政府审计系统时就已经奠定了政府绩效审计这个必然的发展趋势。

经过了半个多世纪的发展，美国的政府绩效审计已经进入了一个成熟的阶段。我们研究美国政府绩效审计的方法不难了解：美国的政府绩效审计方法经过了整整88年的发展，在这近一个世纪的时间里，美国政府绩效审计出现了三种主要的方法，分别是：发票检查方法，综合审计方法以及绩效评估方法。再细分，我们可以得出美国最高审计机关正在开展以“项目评估”为手段的绩效审计。为了能够更好的借鉴美国政府绩效审计的发展成果及经验，本文主要研究美国最高审计机关正在开展的以项目评估为手段的绩效审计。

美国开展以项目评估为手段的绩效审计应该是始于“反贫困项目”，我认为这次的项目我们在一定程度上可以将其与我们国家的“西部大开发战略”做一个横向的对比，两个国家的两次政府决策虽然相差了几乎35年的时间，但是两次决策都是为了能够让更广大人民富裕而做出的。在这样的背景条件下，美国当时会计总署的审计长Statts亲自抽调了250名审计人员，耗资史无前例的百万美元，完成了这次审计工作。而这次审计的最终结论却不尽如人意，在长达4年的反贫困项目审计后，美国政府发现其管理机制仍需要重大革新。以此事件为开端，美国国会在1970年和1974年分别通过了《立法机关重组法案》和《国会预算和截流控制法案》，从立法的层面明确了未来美国政府主要的绩效审计方法为——项目评估①。此后美国正式确立了一个完全以结果为导向、以项目評估为手段的绩效审计阶段。

如果将我国目前的政府绩效审计与美国政府的绩效审计相比，差距主要体现在以下的几个方面：

1.政府审计工作地位

美国的监督政府部门的绩效评估直接是向国会负责，其运作的主要方式为：在美国国会的要求下，美国会计总署对所有部门的绩效计划和绩效报告进行审计，并指出其中存在的问题，并提出相应的改进意见。更为关键的是美国的项目评估已经上升至国家的战略层次。而在我国，不难看出，政府绩效审计的地位并不高，甚至对于很多国家机关而言，根本还没有存在有绩效计划和绩效报告的概念，就更不用提及上升至国家的战略层次了。2006年，美国会计总署曾经公开的批评国防部的“未来战斗系统”等大型采办项目成本过高、管理混乱，导致了国家的预算赤字居高不下。而在我国，我认为政府的审计远远达不到审核国家战略计划的层面。所以在前文中我提到，我国可以借鉴美国政府在1967年实施的对“反贫困项目”进行绩效审计的方式，对我国的“西部大开发”战略进行绩效审计。

2.政府审计部门自我约束性

我国政府审计部门的可信度较低。其实，这个问题也是我一直在关注思考的一个问题，如果说，政府审计部门的地位极高，其可以做到对广大的政府部门实施绩效考评及审计，但是政府审计部门又由谁来进行监督和绩效审计呢？美国的政府审计部门采用的是开展了自我绩效评估。政府审计部门同样面临着其他政府部门所面临的资源有限而需求无穷的问题，那么政府审计部门实现了3E准则，也同时需要有部门进行评估和审计。美国会计总署自2000年起就开始发布绩效责任审计报告，以期向社会大众反映自身及其工作的存在价值以及社会经济效益。对于美国的政府绩效审计的发展情况，我们也可以通过一组美国会计总署在2003年公布的绩效责任审计报告中看出，该报告的数据显示，美国纳税人每在会计总署投入1美元就能产生78美元的收益，其中还不包括无形的社会效益，这更是难以估量的。但是根据我国现在的社会情况，这种通过自我绩效评估及出具绩效责任审计报告的形式并不是适用。首先，这是由于我国的政府审计部门还没有达到这样的水平。对其他的政府部门进行绩效审计尚且没有取得显著的成绩，更不用说对自己进行绩效评估了，就如同是对他人还未有准确的评价更无论评价自身了。更关键的一点在于我国现在政府部门的公信度较低，公众对于政府发布的绩效审计报告并不是很相信，所以在现在的我国政府绩效审计部门实行自我绩效评估条件还不成熟。

3.政府绩效审计人员的素质

我国与美国在审计人员结构、素养以及制度上的差距。我国政府绩效审计部门与美国的会计总署等部门相比较，首先在人员的结构上存在着显著的差距。这种结构上的差距主要体现在两个方面，第一是人员的多样性，第二在于人员的专业性。人员的多样性是指，美国政府绩效审计部门从1967年开始就从不同的领域招募人员，在1977年，有会计及审计背景的评估人员就仅剩下60%，而到了近几年，这个比例已经下降到不足5%。这在国内的政府审计或者是注册会计师审计中都是不能想象的。人员的专业性是指所有的评估人员都必须接受专门的评估训练机构安排的80个小时的课程，以能够胜任绩效审计的工作。而在国内，虽然政府审计部门的培训也很多，太显得不够专业而且其中的水分过大，使得国内审计部门的审计工作人员对于业务并不十分精通甚至是熟悉。第三在于人员的制度上面，这点其实与前文中提到的政府审计部门的地位不够高，所以导致独立性不够强是相似的。美国政府绩效审计部门建立了独立的人事管理制度，员工的工资，晋升，奖惩，申诉等等问题全部是有美国会计总署自行解决，其独立于政府甚至是独立于国会，它仅仅是对美国广大的纳税人负责，这极大的保证了政府审计的独立性，独立性是审计活的灵魂。而在我国，情况却十分糟糕，政府审计部门不但受制于中央机关甚至还受制于地方政府部门，我国的政府审计部门还不是垂直管理，受制于当地政府。这样的政府审计部门如何能够保持其应有的独立性？其人员的工资，晋升，奖惩，申诉等等问题全部不独立，使得每一位政府审计人员的独立性都存在着重大的問题。这就是我国政府审计部门的公信度低的最主要的原因之一，如果这个问题上得不到妥善的解决，我国政府绩效审计将很难取得实质性的发展。

4.政府审计理念

在政府审计的理念方面，我国与美国也存在着很大的差距。在2004年美国会计总署正式更名为政府责任总署。我觉得从名称的更改就可以很清楚的看出，政府绩效审计在美国国会、政府以及纳税人心目中的地位和职责。它不仅仅是一个简单的政府会计人员或者单纯的监督审计人员，而是国家管理的重要参与者和建设者，它担负的是促进国家政府效率的提高以及履行对国会及美国人民的公共受托责任。而这个理念在我看来，应该是未来政府审计的发展趋势，但是我国的政府审计应该说离这个理念还相去甚远，还有很大的发展的潜力。

应该说以上的这些就是我国的政府绩效审计与世界上最先进的美国的政府绩效审计的一个不完全的差距。从上述差距中我们应该看到，我国的政府绩效审计还有许多地方需要完善和发展，还需要一代甚至几代审计工作者们不懈的努力。当然了，美国的政府审计已经发展了近一个世纪而我国还不到二十年，所以我们应该对我国的政府审计充满信心。

（二）与香港特别行政区衡工量值审计比较

各个国家对府绩效审计的称谓不尽相同，而绩效审计这个称谓的由来则是在1986年的高审计机关国际组织第12届国际会议上，由大会建议使用的名称。但是，在此次大会之后，世界上仍有大部分地区与国家沿用了具有自己特色的称谓。如英国的“现金价值审计”、加拿大的“综合审计”等，而我国的香港地区则使用“衡工量值审计”作为绩效审计的表达方式。

如果说中西方文化存在着较大的差异，导致了美国式的政府绩效审计的理念和经验难以与我国的实际情况相结合，那么我国香港特别行政区的政府绩效审计的理念与方法对我国大陆的政府绩效审计的发展就有着更为重要的借鉴意义了。

香港开展衡工量值审计的时间也已经长达二十多年了，比我国大陆地区发展的时间要长的多。二十多年的时间中，香港审计署一直坚持每半年提交一份衡工量值的审计报告，对受审核机构履行职务的节约、效率和效益情况进行评价，提出改进意见和建议。从这一点，我们不难看出各地区政府绩效审计的目的性都是相同的，各地区的政府绩效审计实质上都可以归结为3E审计。香港地区将完成的衡工量值审计的审计项目分章成册，提交立法会，同时像社会大众进行公布。我们不难看出，在任何发达的绩效审计国家或者地区，一个共通点就是所有的政府绩效审计的成果及报告都是面对全社会公开的，而这一点恰恰可以说是制约我国大陆地区政府绩效审计发展的关键性因素。在我国大陆地区，应该说无论是普通的政府审计报告还是政府绩效审计报告都极少向社会大众公开，或者是部分公开而远远达不到透明的程度，这些都导致了广大人民群众的猜测和主观臆断，从而造成了政府公信度不高的结果。

1.香港第五十三号衡工量值式审计报告书

为了能够更好的了解香港近年来横工量值审计的基本情况，我们将目光集中到2008年4月9日提交到立法会的香港审计署署长2008-2009香港特别行政区政府账目审计结果及第五十三号衡工量值式审计结果报告书及香港政府当局在2009年11月12日就政府覆文中有待处理的事项提交的进展报告。这两项报告书中，我们可以看到在香港衡工量值审计所针对的一些领域和项目：体育资助计划的管理，西药的归管，青少年戒毒教育，出租市场设施的现状，政府船队的管理、提供公共博物馆服务以及公共街市的管理等等。看这份衡工量值式审计报告书给人的感觉不像是在看一份审计报告书，而像是一份政府工作报告书，而这就是绩效审计与普通审计的一个区别点，或者也可以说是绩效审计的特点之一吧。绩效审计的使用范围特别广，我们通常所说的审计就是指针对资金和账目的财务审计，而财务审计的使用范围较小，通常只能针对金钱。而3E审计适用于政府的任何方面，它的“经济性、效益性和效果性”可以作为任何政府项目的标准。通过前文，我们不难看出在发达的绩效审计体系中，所有的审计都是针对政府各个方面的项目，而在我们国家，应该说政府的审计还是停留在传统的财务审计阶段而离绩效审计还差的很远，相对而言，我们的政府审计的使用范围还是很小的。

2.香港衡工量值审计特点

发达国家及地区的政府绩效审计体系都存在着共同特点，而这些共同的特点就是我们必须学习的也是发达的政府绩效审计体系中的核心部分。香港特区政府的衡工量值审计的特点我认为主要包括有：独立性、充足的资源保障以及坚实的群众力量。

一说到审计，我们第一个反映就应该是独立性，失去了独立性任何的审计都是空谈或者说是花架子。根据《国际审计》一书中的分类，现在世界上160多个国家或者地区的政府审计体制大体上可以分为四个类型，主要包括了立法型，司法型，独立型和行政型，在这四种审计体制中立法型的审计体制占据了主流的地位而我国目前施行的却是行政型的审计体制，即政府审计机关对政府负责，审计署隶属于国务院。当代政府审计主要对象是针对于政府财政以及国家的重大项目及管理，在这样的背景下，审计部门只有独立于行政部门才可能发挥应有的作用，更加的具有独立性和权威性。因此，在众多的发达国家，立法型的审计体制就成为了首选，审计部门直接为立法部门服务而与行政机关相分离。

第二点在于充足的资源，我们从绩效审计的范围和方法上都可以很清楚的认识到绩效审计与传统的财务审计相比所需求的资源要多的多。而在现代的社会中，最大的资源需求就是人才，在香港的衡工量值审计中，每一个项目的负责人都必须由高级审计师担任，在审计署的人员配置中，有整整80%的人员均为业务人员，而在这些业务人员中有40%的人员都是高级审计人员。此外，每年香港审计署都会选派大量的人员前往美国和英国等绩效审计发达国家进行学习，以期能够进一步完善香港的衡工量值审计。在人才之外的重要资源就是经费了，香港审计署提供了充足的经费以保证衡工量值审计能够顺利的开展，在2001-2002年度，用于衡工量值审计的直接开支就达到了6460万元，占整个香港审计署公务开支的50%，是传统的账目审核开支的2.3倍，这几年的情况基本也是如此②。而在我国大陆地区，绩效审计的资源是极度匮乏的，首先在人才方面，由于绩效审计在我国大陆地区实际的起步时间较晚，所以无论是大学生还是审计工作者对于绩效审计的学术理论知识都比较缺乏，应该说现在我国的政府审计工作者们，从指导思想上以及方法上都还主要停留在一般的政府财务审计阶段。其次，前文中我们已经提到，在2001-2002年度，我国香港的衡工量值审计的直接开支就已经是传统的账目审核开支的2.3倍了。但是在我国大陆地区，主要的资金投入依然是在传统的账目审核上，而很少運用于绩效审计，在缺乏了人才和资金的保证的前提下，我国大陆的绩效审计发展并不理想也就不足为奇了。

最后，是一个全社会的现象。在香港，衡工量值审计的群众基础十分的坚固，普通的市民也在关注衡工量值审计的结果以及由审计署提出的解决问题的方法。正因为如此，公众起到了一个监督和审查的作用，而进一步的提高了衡工量值审计的效率以及公证性。而在我国大陆地区，公众主要关注的是政府审计的结果，而对于政府审计的过程仅仅只在结果出现有问题的情况下才会去关注，这就使得我国政府审计的方法一直没有得到根本性的监督以及得到有效的修正意见。

通过以上对发达国家的政府绩效审计的分析以及与我国绩效审计现状的对比，我们不难看出发达国家比较完善的绩效审计有许多共同的特点和有效地组织形式，而这些在我国政府绩效审计的现阶段都还没有实行或者还有很大的漏洞，这些都是为使我国政府绩效审计快速发展而必须需要解决的问题。但是，采用何种方法进一步推进政府绩效审计的快速发展，仅仅是借鉴发达国家完善的绩效审计的框架和模式都是远远不够的，我们必须将国外的经验和方法与我国具体的实际情况相结合，总结出自己的发展模式和方法，这样才能找到实现我国政府绩效审计迅速发展的真正的途径。

三、结束语

通过回顾我国政府绩效审计所取得的成就，我们感到高兴而欣慰。但与此同时，通过与世界上发达国家及地区的政府绩效审计进行比较，我们发现我国的政府绩效审计与它们相比还有很大的差距。通过对所取得的成绩以及与发达国家、地区的政府绩效审计的差距的思考和探究，我们不断的寻找和制定最适合我国实情的政府绩效审计发展模式和理念。相比较于欧美国家已经十分完善的政府绩效审计，我们还有很多地方需要不断的改进和完善，但是相比较于欧美国家近半个多世纪的发展时间，我国的政府绩效审计的发展时间实在是太短暂了，换言之，我国政府绩效审计能够在这么短的时间里取得这样的成就已经是非常可喜的了。但是，不完善终究是要让其变得完善，不能永远拿发展时间不够作为不完善的借口，所以在未来的时间里，我们要锐意进取，努力打造以风险导向模式为基础，以构建服务型政府理念为目标的政府绩效审计，使我国的政府绩效审计能够尽快达到国际上先进的水平，使我国的政府审计工作能够切实的发挥监督检查作用，使国家的政府工作能够真正做到“经济性，效益性和效果性”。（作者单位：浙江财经大学东方学院）

注解：

① 陈宋生、郭颖，“美国政府绩效审计变迁：资源安排”，《价格月刊》，2006年第10期总第353期

② 佚名，《香港政府绩效审计研究及借鉴》，2007年5月15日

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