完全成本法和变动成本法的比较分析

吕思思

摘 要：完全成本法与变动成本法是管理会计中两种非常重要的成本核算方法，这两种方法对于成本的切入角度不同，因而在产品成本、存货计价、税前利润等方面都存在着很大的差异。本文拟从两者的概念出发，通过简单的分析比较，引申出结合运用的必要性以满足企业的发展需求。

关键词：完全成本法;变动成本法

1.概念

完全成本法是指在产品成本的计算中，不仅包括消耗的直接材料，直接人工的产品生产过程，包括所有的制造成本（变动性和固定性的生产成本）。

变动成本法是指在产品成本的计算，包括直接用于产品生产过程中材料的消耗，生产过程中产品的制造成本、直接人工和不固定的生产成本，而不包括固定生产成本，这部分固定性的生产成本被视为期间成本从当期收入中全部扣除。

变动成本法则是以基于成本分析来计算产品成本，认为产品成本的构成只有变动性制生产成本，当期的期间成本不构成产品的成本，而应该包括固定性制造费用。根据配比原则，只有当产品销售时才能和当期的收入实现配比从而使已销产品的成本得到补偿，变动成本法强调不同的生产成本在补偿方式上存在不一样的特征。

2.具体对比

2.1产品成本的构成内容不同

完全成本法将成本分为制造成本（包括直接材料，直接人工和制造费用）和非制造成本（包括管理费用，销售费用和财务费用）两类，产品成本完全包含产品生产中的制造成本，而当期损失完全包含作为期间费用的非制造成本。

变动成本法是首先将制造费用按照生产成本性质状态划分变动生产成本和固定生产成本，其次再将变动的制造成本和直接材料，直接人工费用全部计入产品成本，而固定制造成本和非制造成本全部被列为期间费用。

2.2存货成本的构成内容不同

由于完全成本法和变动成本法的产品成本的构成内容不同。因此，产成品，在产品的形式内容库存成本也不同。完全成本法，无论完成的产品，在产品或者已销产品，成本都包括一份固定制造成本，这一份额也被期末存货的计价包括在内。变动成本法，无论完成的产品，在产品或者已销售出去的产品，它的成本只包括的也只是生产成本的变化部分，这一部分也是期末存货的计价。

2.3各期损益不同

完全成本法下的产品包括可变成本和固定成本，因此，对于固定成本补偿是通过当期生产的产品生产负担，期末销售产品与本期已销售的产品承担相同的部分。为了进一步说明产销不平衡时两种成本法下损益计算的差异，下面建立数学模型进行说明。

根据定义和计算程序，该模型设置如下：

P：产品销售价格;

Vm：单位变动生产成本（构成费用有单位直接材料、单位变动性制造费用和单位直接人工费用）;

Vs：销售的单位变动费用;Va：管理的单位变动费用;

Fm：制造固定的费用;Fs：销售固定的费用;Fa：管理的固定费用。

（1）当无期初存货时，设定：Q：当期生产量;x：当期销售量。

销售收入Px变动成本（Vm+Vs+Va）x边际贡献（P-Vm-Vs-Va）x

固定成本Fm+Fs+Fa

变动成本法下的息税前利润（P-Vm-Vs-Va）x-Fm-Fs-Fa

本期生产产品的单位生产成本=Vm+Fm/Q。

销售收入Px销售成本（Vm+Fm/Q）x銷售利润（P-Vm-Fm/Q）x

销售费用Vsx+Fs管理费用Vax+Fa

完全成本法下的息税前利润（P-Vm-Vs-Va）x-Fmx/Q-Fs-Fa

完全成本法与变动成本法下的息税前利润之差为：

△EBIT=-Fm+Fmx/Q

当x=Q，△EBIT=0，即销售量等于生产量时，变动成本法下的息税前利润等于完全成本法下的息税前利润。

当x>Q，△EBIT<0，即销售量大于生产量时，变动成本法下的息税前利润小于完全成本法下的息税前利润。

当x

（2）存在期初和期末都存在库存时，假设：

Q0：期初库存量;Q1：当期生产量;Q2：期末库存量;

K0：期初库存所包含的单位制造的固定性费用;K1：当期生产产品包含的单位制造的固定性费用，K1=Fm/Q1;K2：期末库存所包含的单位固定性制造费用。

根据以上假设，课推出下面结论：

销售收入Px变动成本（Vm+Vs+Va）x边际贡献（P-Vm-Vs-Va）x

固定成本Fm+Fs+Fa

变动成本法下息税前利润（P-Vm-Vs-Va）x-Fm-Fs-Fa

当期销售量x=Q0+Q1-Q2

一个单位期初存货生产成本=Vm+K0

一个单位的本期生产产品生产成本=Vm+K1=Vm+Fm/Q1

一个单位的期末存货生产成本=Vm+K2

销售收入Px

销售成本（Vm+K0）Q0+（Vm+K1）Q1-（Vm+K2）Q2

=Vm（Q0+Q1-Q2）+K0Q0+K1Q1-K2Q2

=Vmx+K0Q0+Fm-K2Q2

销售利润（P-Vm）x-a1-（K0Q0-K2Q2）

销售费用Vsx+Fs管理费用Vax+Fa

完全成本法下的息税前利润（P-Vm-Vs-Va）x-Fm-Fs-Fa-（K0Q0-K2Q2）

息税前利润在完全成本法与变动成本法两种方法下的差额：

△EBIT=K0Q0-K2Q2

当K0Q0=K2Q2，△EBIT=0，即在当前库存的初期包含固定制造成本等于期末存货成本包括固定制造成本，息税前利润变动成本法等于息税前利润的完全成本法

当K0Q0>K2Q2，△EBIT>0，即在当前库存的初期包含固定制造成本大于期末存货成本包括固定制造成本，税前利润变动成本法大于息税前利润的完全成本法。

当K0Q0

3.结论

通过以上分析可以看出，固定成本处理上的分歧是两种方法损益计算产生差异的根本原因。完全成本法强调生产环节对企业利润的贡献，而变动成本法则强调销售环节对企业利润的贡献。在无期初存货时，息税前利润差异与产销量会影响到完全成本法和变动成本法，产量和销量的均衡程度是影响这两种方法大小的决定程度，即为产销越不平稳，两种成本法下所计算的损益相差越大，反之越小。 （作者单位：贵州大学）

参考文献：

[1] 变动成本法与完全成本法利润差异分析——基于存货计价方法的角度，马玉洁，财会通讯ISSN：1002-8072 CN：42-1103/F湖北省会计学会，2014年17期

[2] 变动成本法与完全成本法的比较及其运用，尹明明，经济师ISSN：1004-4914 CN：14-1069/F山西省社会科学院，2011年08期

[3] 变动成本法与完全成本法的对比分析，邹丽.商场现代化ISSN：1006-3102 CN：11-3518/TS，中商科学技术信息研究所，2011年34期