对会计实务中谨慎性原则的运用分析

张丽

谨慎性原则在会计实务中的应用，是适应了市场经济环境下不确定性经济业务所做出的谨慎反映，在一定程度上有效地遏制了利润的虚假繁荣，保持了企业的经济实力，从财力上为可能发生的各种风险和不测事件做好充分的准备，为企业的可持续发展打下良好的基础。

一、谨慎性原则的基本要求

我国《企业会计准则》中规定：会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债和费用，不得计提秘密准备。

我国会计规范中关于谨慎性原则有以下几个要求：

1.谨慎性原则存在的基础是不确定性。所处理的是“可能发生”的事项。

2.对各种可能发生的事项，特别是费用和损失，在会计上确认和计量标准是“合理核算”，对可能发生的费用，负债既不视而不见，又不计提秘密准备，而对“合理”的判断则事实上取决于会计人员的职业判断。

3.运用谨慎性原则的目的在会计核算中充分估计风险的损失，避免虚增利润，虚计资产，保证会计信息的决策有用性。

二、谨慎性原则在企业运用中遇到的问题

1.有些会计处理过于谨慎。如，或有事项准则，由于或有事项的结果是否发生具有不确定性，在会计处理中，总是尽可能高估负债低估可能的资产或利润。因此，对或有资产不予确认，一般也不披露，而对于或有负债虽不确认，但只要可能发生，均在附注中披露，这样的规定显得过于谨慎了，应该要保护适度稳健，也不可过于偏激或过于保守，最好能将其标准化或规范化。

2.有些项目不需要体现谨慎性原则，如坏账准备的计提范围，笔者以为面太宽，不应包括应收票据，因为银行承兑汇票，其发生坏账的可能性为零，即使是商业汇票，其坏账发生的可能性也比应收帐款小的多。

3.对企业的某些滥用会计估计以多提资产减值准备的行为难以规避。由于谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期利润稳健了，对后期并不一定稳健。

4.会计人员自身素质问题及主观臆断失误。会计人员本身的素质是影响谨慎性原则运用的内在因素。由于谨慎性原则是对不确定性因素的审慎反应，在运用过程中，需要会计人员深入理解各种会计核算方法，同时要有较开阔的视野把握金融企业外部环境的变化。

5.与其他会计原则的冲突。谨慎性原则是会计信息质量的基本要求之一，与其他会计原则之间有补充修正的关系，但由于本身所具有的特性及实务操作中存在的一些问题，使得谨慎性原则在金融企业会计核算中常会与其他会计原则发生冲突。

三、谨慎性原则运用中应注重的问题

1.提取坏账准备方面。在市场经济条件下，赊销行为是企业开展销售业务的主要方式，由此引起的一部份应收账款无法收回在所难免，客观存在的，于是形成了坏账。坏账损失的会计处理方法：一种是直接转销法，另一种是备抵法。因此考虑应收账款中可能的坏账损失风险，通过计提坏账准备，防止了利润虚增，资产虚增，符合谨慎性原则。但根据近年的实际情况，企业按3‰～5‰的比率提取坏账准备，由于准备额过低，坏账准备金额明显不足，未能达到谨慎核算的目的。因此，新制度规定应收账款按备抵法取坏账准备的提取比例，也可根据实际情况由公司自行确定。同时规定对期末应收票据、预收账款、其他应收款等都应列入风险管理中，这样使企业更加谨慎地反映其财务状况，不限制估计坏账损失的方法，让其像成本核算那样自行选择适合的核算方法固定下来，按提取比例提取，超支者报批或督促企业加强管理，从根本上减少坏账的發生。

2.加速折旧方面。总的来说，我国不少企业的折旧率水平还是比较低的，不能适应企业技术更新及发展生产的内在要求，为此现行新会计制度在强调采用直线法计提固定资产折旧的同时，允许企业采用加速折旧法。其原因：一是许多固定资产在使用初期效率高，早期的营业收入大，为做到收入与成本恰当配比，就应让这些资产具有最大经济效用的早期多计提折旧；二是因技术进步而产生的无形损耗，使得固定资产的大部分价值应在短期限内收回等。因此，允许一些企业根据实际情况，可以在双倍余额递减法和年数总和法中选定一种方法，是完全必要的。

3.低估存货方面。由于受到市场价格因素的影响，企业以前购进的存货的价值可能低于当前市价，造成企业面临潜在的存货损失。这时，可通过低估存货损失，高计产品当期销售成本，从而减少当期利润的办法来得到补偿。其具体方法有：一是当企业的产品发生滞销时，为了抵偿存货报废发生损失对企业的消极影响，或者防止商品因大批削价而影响经营利润，企业可以提取削价准备；二是在市场物价持续上涨时，允许采用后进先出法对发出或领用的存货进行计价，低估存货成本。

4.收入确认与谨慎性原则。一是企业已将商品所有权上的主要风险的报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；三是与交易相关经济利益能够流入企业；四是相关的收入和成本能够可靠地计量。以上四条件必须同时满足，才能确认收入，任何一条件没有满足，即使收到贷款也不确认收入。这充分体现了会计核算的谨慎性原则。

四、谨慎性原则运用中的措施分析

1.坚持定量描述。制定涉及到谨慎性原则的会计确认、会计计量和会计报告的规定时，尽可能采用一些定量描述，避免定性描述。定量描述清楚明了，没有余地，而定性描述弹性较大，主观操控的空间过大，为粉饰会计信息留下空子。

2.加强审计监督。充分发挥独立审计的外部监督作用，为谨慎性原则的正确运用构造“防御”体系。为防止企业基于自身利益的考虑不用或滥用谨慎性原则，应加强以独立审计为核心的外部监督体系，确保会计信息的公允性和谨慎性原则的合理运用。

3.实施会计信息充分披露原则。凡是与谨慎性原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者对目前和未来理性判断的信息都应在财务报告中做出全面陈述，包括体现谨慎性原则的若干具体会计处理方法应用的背景、产生的影响等。

4.体现谨慎性原则的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性。从中国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法可操作性比较强，如存货的先进先出法、加速折旧的方法等。但是对存货、固定资产、无形资产的资产减值准备数额起决定作用的“可变现净值”的确定较为困难，给会计人员实施谨慎性原则造成了一定的难度。因此，可就“可变现净值”的确定问题制定出一些行业规范性具体标准，以指导企业会计人员的实践行为。