高等学校“营改增”会计处理例解

罗伟峰

本文根据“营改增”有关要求，结合2014年1月正式实施的《高等学校会计制度》，对高校“营改增”相关业务会计处理进行解析。

一、高等学校“营改增”基本业务会计处理

（一）科目设置

新会计制度明确规定通过“应缴税费”科目核算高等学校按照税法等规定计算应缴纳的各种税费。属于增值税一般纳税人的高等学校，其应缴增值税明细账中应设置“进项税额”“已交税金”“销项税额”“进项税额转出”等专栏。

（二）账务处理

1.科研项目外购非自用货物

（1）一般纳税人会计处理：

借：存货（取得增值税专用发票上注明的“金额”）

应缴税费——应缴增值税——进项税额（取得增值税专用发票上注明的“税额”）

贷：银行存款、应付账款（取得增值税专用发票上注明的“价税合计”）

（2）小规模纳税人会计处理：

由于增值税小规模纳税人按简易计税办法计税，不得抵扣进项税额。

借：存货（取得增值税专用发票上注明的“价税合计”）

贷：银行存款、应付账款（取得增值税专用发票上注明的“价税合计”）

例1：某高校横向科研项目——XX软件平台开发项目需要外购材料一批，取得增值税专用发票一张，发票金额为100万元，增值税税额17万元，价税合计117万元，设备已验收入库，款项尚未支付。

若某高校为增值税一般纳税人，则会计处理为：

借：存货——XX软件平台开发项目 100

应缴税费——应缴增值税——进项税额 17

贷：应付账款 117

若某高校为增值税小规模人，会计处理则为：

借：存货——XX软件平台开发项目 117

贷：应付账款 117

2.科研项目外购非自用货物发生非正常损失

（1）一般纳税人高校会计处理：

借：待处置资产损溢（存货的账面余额与相关增值税进项税额转出金额的合计）

贷：存货——XX软件平台开发项目（存货的账面余额）

应缴税费——应缴增值税——进项税额（增值税进项税额转出金额）

（2）小规模纳税人的高校会计处理：

借：待处置资产损溢（存货的账面余额与相关增值税进项税额转出金额的合计）

贷：存货——XX软件平台开发项目

例2：若当期购进货物由于管理不善材料毁损一半。

若某高校为增值税一般纳税人，则会计处理为：

借：待处置资产损溢 58.5

贷：存货——XX软件平台开发项目 50

应缴税费——应缴增值税——进项税额转出 8.5

若某高校为增值税小规模人，会计处理则为：

借：待处置资产损溢 58.5

贷：存货——XX软件平台开发项目 58.5

此外，属于增值税一般纳税人或增值税小规模纳税人的高校发生的上述非正常损失经批准后，按规定应计入“其他支出”科目中。即

借：其他支出——XX软件平台开发项目 58.5

贷：待处置资产损溢 58.5

3.确认科研项目收入

新会计制度规定高校科研事业收入按收付实现制确认收入，因此收入以实际收到金额为准进行收入确认。

（1）一般纳税人的高校会计处理：

借：银行存款、应收账款、应收票据（实际收到金额）

贷：科研事业收入（实际收到金额-销项税额）

应缴税费——应缴增值税——销项税额（实际收到金额/1+增值税税率）

（2）小规模纳税人的高校会计处理：

借：银行存款、应收账款、应收票据（实际收到金额）

贷：科研事业收入（实际收到同金额-应缴增值税）

应缴税费——应缴增值税（实际收到金额/1+增值税税率）

例3.某高校横向科研项目——XX软件平台开发项目（增值税税率为6%）已签订对方企业签订科研开发合同，合同总金额为300万，合同分三次支付，第一期支付100万元，其余各期各支付100万元。

若某高校为增值税一般纳税人，会计处理为：

借：银行存款 100

贷：科研事业收入——XX软件平台 94.3

应缴税费——应缴增值税——销项税额 5.7

若某高校为增值税小规模人，会计处理则为：

借：银行存款 100

贷：科研事业收入——XX软件平台 97.09 应缴税费——应缴增值税 2.91

4.计算缴纳当期增值税

（1）一般纳税人的高校会计处理：

借：应缴税费——应缴增值税——已交税金（当期销项税额-当期进项税额+进项税额转出-上期留抵税额）

贷：银行存款

（2）小规模纳税人的高校会计处理：

借：应缴税费——应缴增值税（当期开具增值税发票应税金额）

贷：银行存款

例4：接例1、例2和例3，某高校当期除上述XX软件平台开发项目外，当期另有两个横向科研项目收入，收到实际金额500 万。上月留抵进项税额为10万元，计算并缴纳某高校当期应缴增值税。

若某高校为增值税一般纳税人，会计处理为

借：应缴税费——应缴增值税——已交税金 15.5 （500÷1.06×0.06+5.7-17+8.5-10）

贷：银行存款 15.5

若某高校为增值税小规模人，会计处理则为：endprint

借：应缴税费——应缴增值税17.48 （600÷1.03×0.03） 贷：银行存款 17.48

二、高等学校“营改增”特殊业务会计处理

1.兼营免税项目

高校应在对外签订科研合同的同时，按要求办理科技合同认定登记手续并及时到国税部门进行增值税免税备案，待全部免税手续办妥后再按合同金额开具增值税发票并进行单独核算，与对不予认定的科研合同分别核算，明确当期应缴纳的增值税税额和按批准可以免税的增值税税额。此外，还要注意免税项目的增值税进项税额不得抵扣。如免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照财税〔2013〕106有关公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）

例5：某高校为增值税一般纳税人，当期横向科研合同实际收入500万元，其中免税科研收入200万元。当期可抵扣的进项税额为20万元，无法划分免税科研收入不得抵扣的进项税额。会计处理为：首先，计算出不得抵扣的进项税额为20×200÷500=8（万元），会计分录，

借：应缴税费——应缴增值税——已交税金 4.98 （300÷1.06×0.06-12）

贷：银行存款 4.98

2.大型公用设备进项税额分摊抵扣

大型公用设备进项税额分摊抵扣将进项税额少分摊按不同方法进行，使其最终分摊到各科研项目中。

例6、某高校为增值税一般纳税人，学校当期购入生产用大型公用设备一台，价款1 000万元，可抵扣增值税税款为170万元，主要用于横向科研项目A和B和免税项目C。当期项目A实际收入500万元，项目B科研收入200万元（项目B款项尚未收到，当期未开具增值税发票），项目C实际收入100万元。另外，当期项目A耗用设备工时500小时，项目B耗用设备工时300小时，项目C耗用设备200小时。当期项目A完工程度60%，项目B完工15%，项目C完工25%。另外当期学校还有其他应税科研项目，收入为300万，当期可抵扣税款10万。分别按按销售收入、使用工时、完工进度等三种方法分摊方法计算并缴纳某高校当期应缴增值税。

会计处理：首先，计算出不得抵扣的进项税额170×100÷（500+200+100）=21.25（万元），可以进行抵扣分摊的进项税额为170-21.25万元=148.75（万元）。其次，按销售收入对设备进项税额进行分摊，项目A分摊148.75×500÷（500+200）=106.25万元，项目B分摊42.5万元，项目A分摊92.97万元，项目B分摊55.78万元。完工进度进行分摊，项目A分摊119万元，项目B分摊29.75万元。最后按销售收入方法分摊计算某高校当期应缴增值税为（500+300）÷1.06×0.06-106.25-10=-70.97（万元），当期不用缴纳增值税并有70.97万元留抵下期继续抵扣。同理，按使用工时进行分摊某高校当期应缴增值税为-57.69万元，按完工进度进行分摊高校当期应缴增值税为-83.72万元。借记“应缴税费——应缴增值税——已交税金”，贷记“银行存款”。

三、结语

由于高校存在“经营收入”存在有关增值税计算及缴纳业务，在实务中应对高校“经营收入”和“营改增”“科研事业收入”进行分别核算。此外，由于高校横向科研数量众多，为便于税款的统计与抵扣，在明细账中应分别科研项目类别进行项目核算，方便相关项目销项税额和进行税额的计算与汇缴。对于进行税额较多，涉及不同进项抵扣税率的高校，对于当期进行税额可留抵下期继续抵扣的金额，还应设置“留抵税额”科目进行核算。endprint