审计准则关联方规定变化思考

刘若礞

【摘要】 2010年修订的审计准则中关于关联方的规定做出了重大的调整，审计导向发生了变化，由制度导向向风向导向转变，关联方审计准则是按照风险导向进行修订的。本文对此进行了探讨。

【关键词】关联方 风险 审计导向

2010年修订的审计准则对关联方的规定做出了重大的调整，审计导向发生了变化，由制度导向向风向导向转变。本文对此进行探讨与思考。

一、关联方交易风险区域

（一）传统关联方交易风险

（1）关联方交易的高舞弊风险。关联方交易舞弊已经成为现实中普遍存在的现象，在关联方交易中，通过非法手段进行利益输送和利益抽取，是公司治理中突出的问题。对此，2010年新修订的审计准则也作出了调整，修订前审计准则规定“将关联方关系及其交易视为一般检查风险”，修订后的审计准则将“一般检查风险”改为“特别风险”。可见关联方交易舞弊风险的严重性。

（2）关联方交易的重大错报风险。关联方交易的价格是否是公平，对于判断关联方交易是否存在舞弊现象是至关重要的。如果关联方存在利益输送或利益抽取的意图，关联方交易的价格很可能就不公平，即使关联方不存在非法的意图，其指定的价格也未必公平。因为关联方交易不是通过市场进行的，无法直接获得公允价格，只能采用一定的方法来估计。主要的方法有可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利率法、利润分割法等。但无论哪种方法，都是有主观判断的，需要经验和技术，这就难免因不客观产生错误。另外，关联方交易的过程可能很复杂，这种复杂性也加大了重大错报的风险。

（二）关联方交易非关联化

（1）通过出售股权解除关联方关系。关联方通过出让股份或中止受让股份，名义上解除了关联方关系，但实质上的控制、共同控制可能没有变化，从而使交易不属于关联方交易。注册会计师需要根据“实质重于形式”原则进行判断，这对注册会计师的能力与经验挑战性较强，也增加了出现重大错报的可能性。

（2）隐瞒关联方关系。法律上放弃但是行政上安排关键人员，或者通过产品的上下游关系、控制关键技术等，都可以起到控制、共同控制的作用。但从法律关系看，却无法看出是关联方关系。这要求注册会计师不仅要精通会计、审计等专业知识，对企业管理方面也要有深入的理解，才可能发现公司间实质上的关系。

（3）一笔关联方交易分成两笔非关联方交易。在关联方之外成立一家公司，从股权看，关联方的任何一方，都不存在控制、共同控制这家公司的能力，关联方通过这家公司进行交易，从而使关联交易非关联化，但实质上这样的交易还是关联交易。

（4）在关联方关系形成之前进行关联方交易。实质上已经形成了关联方关系，但从法律角度看还不是关联方，在这之前进行重要交易不属于关联方交易。

二、 审计导向发展演变

（一）账项基础审计阶段

20世纪30年代经济活动较为简单，体现在会计资料表现为资料的数量少，资料类型也相对单一。所以，审计的方式是全面审计，对每个环节、每笔业务都进行审计。这种审计方式不仅是在当时条件下最能保证质量的审计方式，也是最符合委托代理关系要求的审计方式。这个阶段的审计主要是满足所有者的要求，是委托者对受托者履行责任情况的考察方式。随着经济的发展尤其是进入20世纪后，企业规模迅速扩张，经济活动复杂性极大提升，企业在经营管理方面越来越重视制度的建设，随之而来的是会计资料的丰富，全面审计的工作量越来越大，因此也越来越不具有可行性。另外，企业筹资的主要来源也发生了变化，由委托人投入转移到股票市场和银行信贷，这一变化导致了受托人的工作重点不再是围绕委托人，而是向投资者和债权人倾斜。投资者与债权人关注的重点是结果，这使审计工作可以考虑只对结果负责，体现在财务报表的审计上是审计余额是否真实、准确，而不必关注细节每一个环节。

（二）制度基础审计阶段

经历了1929—1933年的经济大萧条后，审计导向发生了根本性的变革。伴随着经济发展中的问题越来越多，企业舞弊现象越来越突出，只针对会计资料进行审计的方式，不能适应投资者和债权人的需要。在全面审计方式越来越能适应现实需要的情况下，没有及时发展出一种科学的抽样方法，抽样带有很大的随意性，也大大降低了审计工作的质量。为了保证审计质量，同时兼顾可行性，审计导向由账项基础审计转向制度基础审计。这一转变实质上是由单纯的审计会计资料，转向了评价企业内部控制制度是否完善。制度基础审计导向的基本逻辑是：如果内部控制制度是完善的，那么抽样调查的结果是具有代表性的，据此得出的审计意见是可信的。反之，则抽样结果不具有代表性，不能据此做出正确的判断。基于这样的逻辑，审计工作的出发点转为对公司内部控制制度做出分析和评价。

（三）风险基础审计阶段

20世纪60年代是资本主义经济发展的高速时期，企业经营管理和经济环境的关系愈来愈密切，而审计在理论和时间上都没有及时适应这一变化，对经济环境和经营战略的忽视，导致了大量的审计失败。因此，审计导向由制度基础审计转向了风险基础审计。风险基础审计遵循“战略分析——经营环节分析——会计报表剩余风险分析”的基本思路，从战略出发目的是审计和评价公司中未被管理的风险，即剩余风险。可以看出，风险基础审计理论认为，未被管理的风险导致了企业经营失败，而审计的任务就在于发现和分析这类风险，并作出职业判断。

三、关联方审计准则变化

（一）审计目标变化

修订前关联方关系与关联方交易是否按照会计准则和相关会计制度予以完整、充分披露；修订后无论适用的财务报告编制基础是否对关联方作出规定，充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素；从财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定财务报表是否实现公允反映；如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，获取充分、适当的审计证据，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和充分披露。endprint

（二）审计内容变化

修订前主要内容为检查、识别关联方关系和关联方交易，关注其是否按照会计准则和相关会计制度予以充分披露；修订后主要内容不仅仅包括上述方面，而且必须考虑超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易、审计过程识别的被审计单位有意隐瞒的关联方关系及其交易是否存在舞弊等特别风险，并实施相关审计程序。修订前的准则对这一现象没有相关规定，修订后的准则更好的体现出了“实质重于形式”的原则，要求考虑正常经营过程和有意隐瞒的关联方交易。

（三）审计风险认定变化

修订前将关联方关系及其交易仅视为一般检查风险；修订后准则将其视为特别风险领域，应当特别考虑由于关联方关系及其交易导致的舞弊或错误使，得财务报表存在重大错报的可能性。应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。可以看出准则提高了对关联方关系及其交易风险的重视程度，注册会计师在风险审计关联方时需要做的工作更为细致，范围更广。审计准则的这一变化，是根据实际的需要作出的改变。

（四）审计程序变化

修订前以如何识别关联方关系及其交易为基础规范相关审计程序；修订后以风险评估为基础规范相关审计程序。修订前的审计是在制度基础导向上的审计，以交易性质的识别为出发点，修订后这一变化更贴近投资者和债权人的需要。

（五）审计评价及发表意见变化

修订前注册会计师只需就关联方关系及其交易，是否按照会计准则和相关会计制度完整、充分披露进行评价；修订后注册会计师必须就识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露、以及关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映两个方面进行评价。

四、结语

本文认为新修订的审计准则中关于关联方的规定，是针对现实情况的变化做出的修订，修订的导向也符合有制度基础导向向风险基础导向转变的趋势。修订给了注册会计师更大的发挥作用的空间，但也提出了相当大的挑战，注册会计师对于原理的把握必须更深入，对获取信息的能力和经验的要求也更高，审计人员已不能仅仅满足于成为“专才”，必须使自己成为具备“T型”知识和能力结构的“通才”。

参考文献

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[4] 中华人民共和国审计署. 中国注册会计师审计准则第1323号——关联方[Z].2010-10-31.

编辑：秦思慧endprint