公共财政绩效审计质量评价指标体系研究

芮绍文

(马鞍山市审计局，安徽 马鞍山 243000)



公共财政绩效审计质量评价指标体系研究

芮绍文

(马鞍山市审计局，安徽 马鞍山 243000)

根据相关法律法规，并借鉴英国审计委员会“质量环节”与“3E体系”，将审计质量评价指标按比例分为一般性指标和绩效指标，其中一般指标包括针对审计前、中、后三个阶段的具体指标，绩效指标涵盖经济性、效率性、效果性三方面的指标，从而构建一个较为完善的审计质量评价指标体系，作为国家预算执行审计的评价工具，以提高公共预算执行审计质量，促进公共预算执行审计工作的发展。

公共预算执行；审计质量；绩效；评价指标

自1995年以来, 各级审计机关根据《中华人民共和国审计法》的规定,以本级人大审查和批准的年度财政预算为依据，按照《中央预算执行情况审计监督暂行办法》的要求，对本级财政及各预算执行部门和单位在预算执行过程中筹集、分配和使用财政资金的情况以及组织政府预算收支任务完成情况和其他财政收支情况进行审计监督，以确保各项活动的真实性、合法性和效益性。根据美国会计学会(AAA)审计基本概念委员会于1973年发表的《基本审计概念说明》(AStatementofBasicAuditingConcepts)，审计的定义为：“审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。”预算执行审计活动本身是一种基于审计依据的评价行为，然而审计质量评价是对这一评价行为进行的评价，具有一定的浮动性，缺少一个健全的可信赖的评价依据。加之中央和地方颁布诸如“目标责任制”(ORS)的绩效管理系统等一系列治理政策后，许多部门只是一味地追求达到上级下达的指标，而忽视了财政资金的投入产出比和资金的使用效益。预算执行审计作为国家审计的重要组成部分，履行监督的职能，审计关注的重点也应随着国家的制度和政策变化而有所调整，相应的审计质量评价指标中涉及的具体内容也应做一定的修改。因此，为了完善国家财政管理机制，提高预算执行审计的质量与绩效，加强对审计活动以及审计结果的管理，笔者借鉴已有的经验，引入绩效审计的思想，试图以审计的思想治理审计，构建符合科学发展观需求的预算执行审计质量评价指标体系。

一、对现有审计质量评价指标的思考

审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。

审计质量包含了两个方面的内容：一是审计结果的质量；二是审计工作的质量。其中审计工作质量是基础，审计结果质量是审计工作质量的集中表现和最终反映。从社会大众反映来看，看重的是审计结果的质量；而审计机关和审计人员应该把握的是审计工作过程的质量。

2004年4月，审计署出台的《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》(以下简称《办法》)，将政府审计质量评价规范化，并在此基础上制定并出台《审计署优秀审计项目评选办法》(以下简称《评选办法》)。2011年7月，审计署“十二五”审计工作发展规划中再次强调“加大审计业务质量检查力度，提升优秀审计项目评选水平，促进提高审计质量和水平”。 可见，优秀审计项目的评选对提高审计质量有着促进和示范作用，促使预算执行审计的效果得到进一步的提升从而实现对中央及地方各级预算执行和其它财政收支审计监督的法制化、规范化，使审计工作更好地为改革开放和经济建设服务。[1]

根据2004年审计署公布的《审计署优秀审计项目从表1可以看出，优秀审计项目的评选办法的评分内容中有50%是根据规定设置的符合性指标，项目多、单项分值小，只要稍加注意基本不会失分。而另外50%的内容是根据审计查处的涉案金额大小、案情严重程度、审计意见的采纳情况及审计结果的影响力设置的，单项分值大，是造成评分差异的关键所在。然而，是否审计查出的金额越大，涉案领导级别越高，就说明审计的质量高呢，答案当然是否定的。

表1 审计署优秀审计项目评选办法评分内容及分值统计表

(数据来源：审计署官方网站)

此外，经过审计所追回的资金占当年公共预算支出的比率，以及该比率在当年与上一年度的比较也可以说明很多问题。笔者根据2006年至2010年审计署及财政部的数据进行计算、归纳并进行比较，得出表2。

表2 2006～2010年经审计已追回、归还、拨付资金及当年公共预算支出情况统计表

(数据来源：审计署官方网站审计结果公告统计数据、中央人民政府官方网站)

由表2中的具体数据可以得出，2006年至2010年经预算执行审计被审单位已追回、归还、拨付资金金额虽然整体呈上升趋势，具体有增有减，但是同当年公共预算支出数相比较，经审计被审单位已追回、归还、拨付资金占当年公共预算支出的比率却大体变化不大。其中最显眼的要数2009年，各项数字都高出其他年份很多倍，究其原因是因为2008年我国经历了汶川地震、北京奥运等事件，其财政后期拨款集中在2009年，而且2009年随着国际金融危机不断加深，我国开始了经济刺激计划，大量资金投入到市场，故无论是当年公共预算支出还是被追回的资金都大大超过其他年份。所以抛开2009年的特殊性不谈，虽然审计挽回的金额有所增长，但是我国近几年的财政预算执行审计的总体情况没有较大变化。

因此，单方面从审计挽回金额的高低来判断审计质量的高低程度、审计成果的大小程度显然是不够准确的。因此笔者推断，审计查出涉案金额的大小并不能证明审计质量的高低，涉案金额的大小是由多种因素导致的，但这与审计质量并没有太多关系。同理，涉案领导级别也是由多种因素导致的，把这些作为审计质量评价的关键指标可能是不合适的。

二、审计质量一般指标与绩效指标

《评价办法》中将评价内容分为两个部分的做法是可取的，因为审计活动存在复杂性，不同项目之间的差异可能非常大，评价的依据是浮动的；但是审计活动的基本规范、流程、目的却是一致的。审计质量必须在确保基本活动的真实性、合法合规性前提下，追求更高层次的提升。据此，可以将预算执行审计质量评价指标分为一般指标和绩效指标。

(一)一般指标

一般指标是指审计活动是否按照相关法律法规进行的符合程度，主要依据为《审计法》、《审计准则》和审计署第6号令等，主要内容包括审计人员、审计方案、审计证据、审计日记、审计底稿、审计报告、审计档案等。

一般指标与传统办法规定中设置的合规性指标最大的不同体现在，它强调的是审计的过程是否严谨可靠，审计的程序是否可行，审计的办法是否符合审计项目的特殊情况，它是在综合审计制度的基础上根据审计项目的特点进行的有针对性的审计评价。而传统的审计合规性指标大都停留在对纸质文件的整理、齐全、格式上，并不能真正体现出审计的质量。

一般指标即为基本指标，它衡量的是预算执行审计活动的最基本质量。在审计质量评价过程中，倘若基本指标不达标，进一步的评价都是无意义的。这就形成了一个类似英国审计委员会提出的“质量环节”的概念，在审计过程中无法完成一般指标中的某个质量环节，就无法进入下一个环节。因此在实际审计质量评价过程中，对一般指标的评价应深入到预算执行审计的审计过程中，借鉴跟踪审计的优点，从审计前、审计中、审计后进行审计质量评价，使审计质量评价产生实际的纠正效果，而不局限于事后的评分。

当前随着经济的不断发展，事后审计已经不能满足审计工作的需要，刘家义审计长提出“国家治理”的新命题显然也考虑到了这个问题。审计要想成为“国家治理”的工具就必须向着决策有用的角度去转型，事前审计可以为国家政策制定提供决策的依据，以便使决策者对待不同问题产生不同的方案；事中审计可以在审计过程中进行监督，发现问题及时治理，随时将问题影响降低到最小；事后审计可以对整个项目进行评价，为以后的工作积累经验。因此对审计前、审计中、审计后进行审计质量评价是十分必要的，符合当前的审计发展方向。而且随着我国审计教育培训事业的不断发展，越来越多的不同学历背景的人才被吸收进审计系统，也为这项工作的实施提供充足的人才保障。

基于上述对一般指标的分析，笔者针对一般指标对审计过程的评价进行了设计，如图1。

图1反映了在不同的审计阶段，设置、运用不同的一般性审计评价指标对审计活动进行评价。

事前审计阶段：设置审前调查充分性指标、审计方案合理性指标、人员配备完整性指标等，对审前的准备工作进行评价，保证在审前准备充分的情况下展开审计活动；保证在充分了解负责预算编制和预算管理的财政部门、受政府委托代理预算拨款职能的专职机构、具体用款的预算单位、商品和劳务的供给单位[2]之后开展具体审计工作。

事中审计阶段：设置审计证据充足性指标、审计日志完整性指标、审计底稿合理合规性指标等，控制审计中违规行为的出现，提高审计中发现错弊的概率，使审计人员在审计过程中做出的每一个决定都建立在可靠的依据、充足的分析上，从而提高审计报告的质量。

在此阶段应当注意的是审计机关是否前移预算执行审计的重心，强化预算编制的审计，审查预算编制依据是否充分、编制程序是否合规、审批手续是否完备；审计机关是否把审计监督贯穿于部门预算的全过程，从预算编制到执行结果实行全面跟踪，及时发现和纠正预算编制及执行中的问题；审计机关是否加强对预算编制标准、定额的审计，看其标准和定额的制定是否有依据以及与一般规律的符合程度，各部门根据执行结果不断调整和完善的落实情况；审计机关是否加强对预算单位编报预算的审计, 审查其有无有虚报、高估和漏报等情况；审计机关是否力求加大审计覆盖面，逐步消灭审计盲区，争取解决审计机关力量所限、中央部门预算执行审计覆盖面不全的问题，[3]对重点二、三级单位进行全面审计。

此外，自“基于绩效编制预算”的财政制度从广东省开始进而在全国实行之后，审计人员在审计预算的编制情况之前，还应根据相关标准对有关部门工作绩效的达标程度进行审计。同时，评价部门工作绩效不是仅以数据为依据，还应将百姓对政府工作的满意程度纳入到考虑之中，毕竟使人民群众满意才是政府工作的最终目的。因此，对审计的工作质量进行评价时，其对政府绩效的评价情况也应考察。

事后审计阶段：提交审计报告阶段，审计报告的质量评价指标应联系审计前与审计中的质量评价，前后一致，杜绝凭空捏造的现象，设置审计报告合规性指标、客观性指标、可利用性指标。并且，重视被审单位、上级单位的反馈，据此对审计报告质量进行评价。考察审计报告是否客观反映年度预算执行情况，提出审计建议，揭示预算管理、税收征管和其他财政收支管理中存在的问题。[4]对于审计档案的保存情况，应以审计机关自查为主，并将审计档案安全性指标设为长期考察指标，通过自查延长评价维度。

此外，审计署“十二五”审计工作发展规划中指出：“探索建立审计质量岗位责任追究制度。明确审计质量岗位责任，严格责任追究，开展审计项目全过程质量控制，进一步规范审计行为，防范审计风险。”因此，预算执行审计质量评价一般指标应与相关负责人挂钩，明确审计质量责任，将相关责任人职责履行情况、问题处理情况作为评价指标的一部分，使审计活动与审计质量评价更具一体性，促进审计质量的保证与提升。

(二)绩效指标

绩效指标是指在一般指标达标的基础上，审计活动是否采用了新的审计方法、管理模式，提高了审计活动的效率效果，节约了审计成本等的衡量标准，其核心在于是否做到了增值审计。这种增值是多方面的，它可以是对今后预算执行审计工作的启示，也可以是对被审部门、单位或审计报告使用者(即政府和人大)来说的有意义、可利用的成果，更是对本次审计活动的升华。绩效指标的评价依据主要来源于被审单位、审计报告利用者的反馈和审计行业的数据，并且，借鉴《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法(试行)》，审计质量评价也可借助外部专家的力量。通过外部专家对绩效指标的设置，对审计活动的方法创新、成本节约、审计结果的增值等进行评价，获得更为客观和科学的结论。

绩效指标的理论依据主要来自绩效审计中英国审计委员会提出的“3E”体系。该体系的目标在于发现并分析审计对象在经济性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)方面存在问题的迹象或绩效不佳的领域，以帮助被审计单位进行整改。将其作用于预算执行审计质量评价中，对审计活动本身产生了改善质量的效果，形成一个良性的“质量循环”，即：审计被审单位→评价审计绩效→提高审计质量→对被审单位产生更大改善作用→审计活动增值。因此，在“3E”体系的指导下，绩效指标又分为经济性指标、效率性指标和效果性指标三大类。

基于上述对绩效指标的分析，笔者针对绩效指标对审计项目的评价进行了设计，如图2。

经济性指标：包括对内经济性和对外经济性。对内经济性是指从审计主体角度(即审计机关)，审计活动耗费的人力物力是否经济，是否存在审计人员冗余、任务分配不均衡、经费超支等问题。应根据审计项目的规模及重要性，合理调配人员分工和制定预算，将成本效益原则作为审计方案中应当重视的一部分。对外经济性是指从审计客体角度，被审单位和相关部门日常经营活动是否被审计活动阻碍并造成损失，是否产生了高昂的审计费用。审计活动理应为被审单位及相关利益方创造价值，在预算执行审计中即指作为国家社会经济免疫系统的国家审计将有助于国家治理机制的自我完善。[5]但如果造成的损失或产生的费用高于审计带来的价值，那么纵使审计活动产生了良好的效果，从整体上来看这样的效果也打了折扣。对内经济性和对外经济性是紧密联系的，当对内已经充分经济了，对外经济就有了保证；同时，对外的经济也必定需要对内经济的支撑。

效率性指标：审计效率体现在审计过程的跨度与审计结果的时效中。根据审计项目规模、审计人员配备和审计方式的不同，现场审计的时间跨度也不同，因此很难制定一个标准。但是从审计日记中可以了解到审计人员每日的工作量，可根据工作量的多少来评价审计过程是否效率。并且在审计项目完结后，将总工作量与总时间相联系，估算出单位效率与审计日记相比较，也可作为效率性指标的一部分。由于经济活动的时效性，审计结果必然也具有实效性，特别是在一些建设项目中，审计结果的传递不及时会带来不可挽回的损失。因此，从现场审计结束到提交审计报告的这一段时间的长度也是评价审计质量的指标之一，它直接关系到审计活动的有用性。审计成果报送应当及时，缩短向人大或有关部门报送审计成果的时滞。[6]同时，审计机关要加强在当前双重领导的方式下预算执行审计工作的独立性，使其在开展审计的过程中免受干扰和阻碍，独立客观地对预算的编制、财政资金的来源、各部门预算资金的使用情况等进行监督和评价，独立性越强，审计的效率也就越高，同时也为取得真实可靠的审计结果奠定了基础。

效果性指标：审计活动的效果主要体现在审计报告的可利用程度上。一方面通过审计的结果追回违规的财政支出、调节错报漏报、调整对被审单位的财政预算等；一方面改善被审单位经营中产生的问题，帮助被审单位提高经营效率效果；并且，2003年的审计风暴也显示出审计结果的社会影响力。在此方面，国家审计署的统计数据中存在关于审计意见、结果采纳情况及社会影响力的统计，并根据《评选办法》，作为优秀审计项目评选中占分值较大的评比项目。但是，审计结果的价值还具有更加长远的影响。衡量预算执行审计的质量不仅应关注其是否“发现”和“报告”了违法违纪问题,还应关注其是否履行了“矫正”职责。[7]因此，审计质量评价的效果性指标应该是一个需要反馈的长期指标，通过被审单位等利益相关者的反馈来验证审计结果的可利用性，通过长时间考察来验证审计结果的正确性。随着财政管理体制改革,公共财政体制建设的逐步推进,部门预算、国库集中收付、政府采购、财政转移支付等改革的实行,对预算执行审计提出了更高的要求。当代社会下的预算执行审计要适应部门综合预算、国库集中收付、推行政府采购制度的改革步伐。[3]将政府采购纳入部门预算执行审计工作之中，从审查采购预算、采购项目、资金来源、采购方式和价格以及采购程序等方面开展审计，并努力提高预算执行审计成果运用率。

经济性指标、效率性指标、效果性指标相互联系，共同构成审计质量评价指标体系中的重要部分。审计署“十二五”审计工作发展规划中指出：“提高计划编制与下达工作的时效性。合理安排审计项目，细化审计目标、审计范围、所需审计资源和关键时间节点。”“建立审计工作绩效考核评价制度，切实提高审计工作绩效，适时向社会公告审计署绩效报告。”审计署对审计工作绩效的重视与审计质量评价的需要相契合，绩效指标对“十二五”规划的实施具有一定的价值。

三、审计质量评价体系：国家电网公司审计质量评价体系案例分析

笔者将预算执行审计质量评价指标分为一般指标和绩效指标两类，以这两类指标为坐标构建审计质量评价体系。然而，这个质量评价指标体系是否正确呢，是否能够恰当评价审计质量呢？笔者以国家电网公司构建的审计质量评价体系为案例做进一步的分析。

国家电网公司是我国最大的电力企业，其经营区域覆盖26 个省、自治区、直辖市，覆盖国土面积的88%以上。对于这样一个大规模、资产雄厚的央企，其预算审计工作任务相当繁重，因此预算审计的质量也就显得尤为重要。国家电网审计部为了有效开展审计工作，针对其公司预算审计工作质量建立了一套行之有效的评价体系。该审计质量评价体系将其作用定位于“管理导向、统一标准、规范操作、量化考核”。根据这一作用定位，国家电网审计部将该体系按照统一性与适用性、全面性与重要性、定量与定性评价这三个方面、三个原则去构建。

统一性与适用性即为上文提到的一般指标，对于集团公司内部的各个预算审计必然存在统一性的考量，拥有比较规范、整齐的一般性指标十分必要，而且这些指标应该是通用于各个预算审计项目，以便审计部门可以高效的开展工作。全面性与重要性即为上文所说的绩效指标，在使用一般指标对集团公司内部的预算审计进行考量后，审计部门还应当针对该审计项目的经济性、效率性、效果性进行合理评价，以便较为合理地评价该审计项目。定量与定性评价就是要将一般指标评价与绩效指标评价结合起来，按照一定的比例模型对审计项目进行合理评价。

在建立起上述一套完整的审计质量评价体系之后，国家电网审计部针对预算审计乃至其他类型的审计项目都可以有针对性的进行评价，合理评估审计项目的优劣，并在以后的工作中持续不断的改进，目前，国家电网公司的审计质量评价已经走在了我国大型央企的前列。

四、结论与讨论

综上所述，为确保预算执行审计的开展能够更好地为人大监督服务，为党委和政府服务，并达到提高预算执行各单位的财政资金管理能力的目的，强化审计的独立性、提高审计的质量和水平、增强审计的效用效果刻不容缓。基于此，一个全面、客观的审计质量评价体系就显得至关重要了。

本文根据相关法律法规，借鉴英国审计委员会“质量环节”与“3E体系”，以及 《审计署优秀审计项目评选办法》，将审计质量评价指标划分为一般指标与绩效指标，其中一般指标又包括针对审计前、审计中、审计后三个阶段的具体指标，同时，绩效指标也了涵盖了经济性、效率性、效果性三方面的指标。通过对一般指标和绩效指标的划分，假设各项指标满分为100分，针对预算执行审计，可以得出以下审计质量评价模型：

预算执行审计质量水平 = 一般指标×60%+绩效指标×40%= (审前指标/100×审中指标/100×审后指标/100)×100×60%+(经济性指标+效率性指标+效果性指标)/3×40%

本模型将一般指标作为评价基础，并占到60%的分值。原因是在现阶段仍应将预算执行审计活动的真实性、合法性、合规性放在重要位置，并将审计活动中各个环节的一般指标相互联系，“牵一发而动全身”，提高审计人员的工作中每一个决定的谨慎性。一般指标中的审前指标值、审中指标值与审后指标值相乘以表示审计工作每个环节的连续性，任何一个环节的失误都对整个审计过程产生不可小觑的影响，从而影响最终审计结论的形成、审计意见的出具等。

审前指标、审中指标、审后指标之所以要设计成一样，是因为这三者相辅相成缺一不可，它就像“免疫系统”的防御—治疗—巩固三个层次一样密不可分。由于目前的审计比较重视事后审计，就导致了上文提到的审计节约金额不断增加，但是审计效果却年年持平的局面。因此笔者认为这三者不可偏废其一，这样才能让审计工作者重视审计的每一个环节，让审计的作用充分发挥，最终达到“国家治理”的目的。

绩效指标作为体现审计质量更高层次水平的标志，各个层面的独立评分将审计项目的特色区分开来，但是又不失整体的关联。审计作为一种独立的监督活动，评价它的好坏及效用不能仅局限于对其真实性、合法性、合规性的考量，而是应站在更高的层次上并以长远和发展的眼光来评价它的经济性、效率性和效果性。只有高要求、高标准，并加以更全面的绩效评价指标，才能不断推动审计工作又快又好的发展进而实现审计工作的价值，为各级政府进行宏观决策和加强财政收支管理提供科学的依据，作为国家社会经济免疫系统实现国家治理机制的自我完善。

如上所述，预算执行审计质量评价指标通过审计质量评价模型形成了一个较为完善的体系，对审计活动的真实性、合法性、合规性以及经济性、效率性、效果性进行全面评价。在审计项目管理活动中，为管理者提供了一个较为有力的评价工具，使管理者更为清晰地发现审计活动中的不足之处，更为直观地寻找提高审计质量的方法。相信通过建立和完善这样一个监督和评价预算执行审计全过程、各方面的全方位的评价体系，能够使得作为国家审计的永恒主题和法定职责、在国家审计体系中居于重要地位的预算执行审计更好地完成其在免疫系统中肩负的重要使命。

[1]梁正明.努力提高预算执行审计的质量和效果[J].湖北审计,1996(11):4-5.

[2]朱瑞华.试论国库集中收付制度下的预算执行审计[J].商丘职业技术学院学报，2005(6):14-20 .

[3]冯丽茹.深化中央部门预算执行审计的几点思考[J].中国审计，2003(14):12-14.

[4]王峥.关于白城市预算执行审计创新的调查与思考[J].预算执行审计，2003(5)：21-23.

[5]陈汉文.国家治理与国家审计--基于国家构建理论的分析[Z]. 国家审计署审计科学研究所与天津财经大学首届学术年会，2011-11-25 .

[6]浙江省审计厅课题组.预算执行审计实践与思考[J].审计研究,2007(6)：8-11.

[7]王跃堂,黄溶冰.我国政府审计质量控制体系研究[J].审计与经济研究,2008(6):15-20.

(责任编辑 汪继友)

A Study on Quality Evaluation Index System of Performance Auditing of Public Financing

RUI Shao-wen

(Ma’anshan Audit Bureau, Ma’anshan 243000, Anhui, China)

According to relevant law and drawing on the “quality threshold” and “3E system” of the UK Audit Commission, quality evaluation index can be classified to the general indicators that includes 3 stages (directing at preliminary, intermediate and later stages) of detailed indicators and performance indicator that encompasses economical, efficiency, effects. Hence, a relatively perfect index system of quality evaluation and auditing can be established as an evaluative tool for national budget to audit so as to strengthen the quality of public budget auditing and boost its implementation.

public budget auditing；auditing quality, performance；evaluating indicator

2015-09-08

芮绍文(1977-)，男，安徽当涂人，马鞍山市审计局办公室主任，审计师。

F239.0

A

1671-9247(2015)06-0034-05

评选办法》中评分内容及相应的分值得出表1。