关于土地增值税清算实务的思考

秦 櫆

上海锦迪城市建设开发有限公司 上海 200040

关于土地增值税清算实务的思考

秦 櫆

上海锦迪城市建设开发有限公司 上海 200040

土地增值税作为房地产业的重要税种,自诞生之日起一直为房企、税务机关、社会各界所关注,也是政府调控房地产市场的工具之一。从该税种历史发展看,目前税务部门对土地增值税的关注达到了前所未有的高度。近年来房地产业的迅猛发展使土地增值税规模剧增,社会关注度也愈加提高,甚至还引发了龙头房企“欠税”之争。本文就土地增值税清算实务中遇到的问题,对笔者在清算过程中所查阅的资料、政策文件及相关研究做一些归纳,并在此基础上引发一些思考和政策建议。

房地产开发 土地增值税 清算 成本分摊

前言

近年来房地产市场的发展迅猛,特别是2008年“四万亿”巨量经济刺激后,作为调控房地产市场的手段之一,税务总局连续出台了一系列政策,加强了土地增值税的征管力度。土地增值税清算时代的来临,使房企再也不能将其视为“打包”成本,而需作为重要的纳税筹划对象。对政府而言,如何界定房企的真实利得,合理依法征收土地增值税,也是值得研究探讨的课题。

一、土地增值税政策历史及现状

土地增值税清算办法自1993年出台后,房地产市场大幅走低并导致全行业亏损,因此当时的执行只是象征性的。直到2006年之后,土地增值税才又被作为调控手段之一,其政策在不断完善和规范过程中被愈发严格的执行。重要文件包括《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发【2009】31号）、《土地增值税清算管理规程》（国税发【2009】91号）、《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发【2010】53号）、《关于进一步做好土地增值税征管工作的通知》（国税发【2013】67号）等。

出台如此密集的相关文件,显示了政府调控持续火爆的房地产市场的决心、增加税收以缓解地方财政的目的,也侧面反映了清算管理情况复杂、问题层出不穷、清算管理难度较大的现状。

二、清算实务中的问题及思考

清算过程中的争议及思考。在清算实务中,笔者发现清算政策仍存在模糊,在有些具体问题上无法准确界定,或存在不合理之处。下文就实务中遇到的问题,在尊重税收实质和项目开发本意的基础上进行探讨。

1、清算单位的认定。根据国税发【2006】187号文,土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。但文件并未明确规定分期标准的主体,即分期标准以哪个职能部门为标准。由于房地产项目审批涉及立项、规划、设计、建设、预售、竣工、确权等,各审批部门对房地产项目业态、分期等划分标准也存在差异,因此在实务中,各地对清算单位的划分标准也有差异。以尊重实际为原则,笔者认为清算单位的认定应综合考虑以下因素:A．项目规划本意。要区分项目分期目的。若项目为整体开发,各房屋类型在项目设计上都有较为综合的布局考虑,分期只是出于匹配审批权限、简化审批程序、缩短审批周期等目的,则建议倾向于整体清算;若分期项目之间较为独立,则倾向于以形象分期作为清算对象。B．会计核算模式。若项目在总包工程、大市政配套、绿化、智能化等诸多重要合同都以项目整体作为签订对象,难以提供分期核算依据,则成本核算不宜机械分期。若土地增值税需进行分期清算,则相应数据需在合同上得以体现,以避免因分摊依据不一致而形成的清算差异。C.项目开发和销售进度。开发销售进度也是判断项目实际分期的重要标准。若项目各期房源无明显差异,所用材料和施工标准几乎一致,加之工程进度相近,则不可避免在原材料、建造程序上存在交叉情况。实务中开发商根据销售进度安排而进行的有计划的分期行为,笔者认为分期清算和合并清算的差异并不大,而合并清算更符合清算实质,清算效率也更高。

2、土地成本的分摊。土地成本是房地产成本的最大构成,如何分摊对土地增值税清算结果存在较大影响。突出表现在以下两方面: A．土地成本是按占地面积分摊还是建筑面积分摊。税务机关出于操作上的便利,往往主张按建筑面积分摊土地成本。笔者认为该方法仅适用于类型相似的房屋,而对于房屋类型多样的项目,这不仅不符合匹配原则,也有违相关文件精神。各类型房屋占地面积差异较大的,按建筑面积分摊的结果必然导致成本偏差,从而影响土地增值税的计算基础。按照匹配原则,各类成本应按受益对象进行分配。土地成本的分摊也应按各类型房屋的实际占地比例进行分配。这种思想也在国税发【2009】31号文第29条得以体现。而湖北省地方税务局发布的鄂税发【2013】44号文中更明确指出“对占地相对独立的不同类型房地产,应按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。”该文件是国家税务总局在对湖北省土地增值税督导检查后的意见反馈,笔者认为也是对全国范围内的有效指导。在此基础上更深一步,项目内道路、绿化、公建配套等不能直接归入“可售类型房屋”的土地成本,也应按受益原则加以分摊。B．地下建筑物、地下车位是否分摊土地成本。房企在项目竣工后,会先行取得大产证,税务机关往往将大产证上载有的建筑物面积作为分摊土地成本的依据,其理由为所有建筑物都是附着在土地上的。笔者同意所有建筑物都是土地的收益对象的观点,但认为还要区分是直接收益还是间接收益。这和大产证上所载建筑物的性质有关,而主要差异在地下建筑。对于计入容积率的地下建筑,笔者认为应分摊土地成本,而对于不计入容积率的地下建筑,笔者认为应综合考虑其建筑部位和用途、产权完整性、收益群体等因素合理界定。比如不计入容积率的公寓地下建筑,若用途为物业储藏,则应视为公建配套;若为赠送给业主的附加空间,则应合并计入对应房屋。对于地下车库,即使取得了预售许可证且可办理产证,地下车位也只能在小区业主内流通,并不具有产权完整性,且大多数地下车库利用了人防和地下基础,相关成本在受益划分上存在难度;土地成本角度而言,土地使用证中多数不会标明地下车库的使用年限和起止日期;因此笔者认为地下车库分摊土地成本的条件并不成熟。这些观点也与鄂税发【2013】44号文的精神相符:“房地产开发项目在取得土地使用权时,申报建设规划含地下建筑,且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴,并列入产权销售的,其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。如交纳土地出让金的非人防地下车库,在整个开发项目的土地使用证中会标明地下车库的土地使用年限和起止日期,同时取得“车库销售许可证”,在计算地下车库土地增值税扣除项目时可分摊土地成本。其他不纳入项目容积率计算范畴或不能提供与取得本项目土地使用权有关联证明的地下建筑物,不得进行土地成本分摊。”

3、建安成本及制造费用的分摊。笔者认为,建安成本及制造费用的分摊也应根据受益原则进行,客观上会较传统的核算模式增加许多工作量。包括建安成本根据各类型房屋的实际作业工序和工程量核定建安成本、制造费用按照实际费用的发生时段和施工对象相对应以确定归属、列入制造费用的工程直接管理人员工资的界定等。这种处理方法基于作业成本法思想。土地增值税实务中较多采用的建筑面积分摊法较为简便,但在房屋类型复杂的项目,其分配方案会导致最终清算结果与真实情况的差异,尤其在存在附和普通房免税优惠条件的情况下,其差异更为显著。

4、样板区、样板房装修费用的归集。根据上海市税务局相关网站问答内容,样板区、样板房装修费用的具体归集应视不同情况确定。其关键点是看该设施是否为临时性以及最终权属。若样板区、样板房为建筑主体外的临时设施,则应计入销售费用;而对于在主体内（包括可售房屋和配套设施）,只要其跟随房屋有偿转让或赠送给政府或最终归属于全体业主,则都可以作为成本扣除。上述装修费用不含电器、软装等。

5、建安成本标准。近年来,随着房地产项目清算数量的积累,税务机关也对项目成本形成了经验数据库,可针对项目建安成本进行比对,也是提高征管效率的手段之一。笔者认为这种对比方法是一种较为简便的核定方法,对总体把控有一定帮助,但在此基础上,仍需从实际情况出发,充分考虑项目个性。一方面,单位成本比对过程中,单位成本是基于单位施工面积还是单位可售面积, “偷面积”设计方案（即利用房地产测量规范,在报批时不被列入可售面积,待业主自行改造后具有利用价值）的存在,使实际施工量远远大于正常施工量,单位可售面积成本自然较高。另一方面,质量标准也是单位成本差异的重要因素。若开发商追求质量导向,其材料标准和施工标准都远远高于行业,在提升了项目品牌认知度、促进销售的同时,也会显著增加建安成本。综上,笔者认为判段建安成本合理与否应基于实际施工量和质量标准,经验数据只能作为辅助手段。

6、未支付的成本。在我国现行的税法规定中,工程施工费用的扣除要求决算报告、施工合同及合法凭证保持一致。三者缺一都会影响税前扣除。根据现行的《土地增值税清算管理规程》也是一样,若房企在清算前未取得合法凭证,则不得扣除项目金额。而在实务中,因房地产开发施工过程较长,工序复杂,审价过程也较长,往往会造成在清算前不能确定最终审价结果。另一方面,考虑保修因素,房企与施工单位签订的合同往往也会在付款时间上有所滞后。因此,在清算时,房企无法提供全额发票的现象普遍存在,客观上需要在取得全额发票后对土地增值税进行二次清算,这无疑增加了清算成本。

三、 思考归纳及建议

土地增值税政策的解读研究以及合理的建议对房企和税务机关都具有现实意义。侧重税收实质,将实务中引发的思考和相关建议归纳如下几点。

1、在清算单位的认定方面,相关部门可同时综合考虑项目建设的设计本意、区域差异等因素,尽量统一分期划分的标准以减少争议。由于房地产销售状况具有周期性特点,笔者还建议主管税务机关在土地增值税清算征管的过程中,在清算单位的认定上尽量倾向于市场导向,考虑项目销售实现的时间点与分期的契合。房企在项目整体纳税筹划方面,也需充分考虑项目分期的经济影响。

2、在项目成本的分摊认定方面,房企和税务机关都应该建立在实际受益匹配的基础上进行。对于土地成本的分摊,应倾向于房屋实际占用土地的状况及相关的使用年限等;对于建安成本的分摊,应倾向于以作业工序、工程量和相关质量标准为基础;对于制造费用的分摊和认定,应尽量明确直接管理人员工资的界定标准和依据等。这就要求房企和税务机关在基础工作上下功夫,形成包括规划设计、施工方案、工程量及质量标准、工程合同、工程管理人员工资制度及名录等诸多备案制度,以减少双方在土地增值税清算过程中由于基础依据不完善而造成的的分歧。对税务机关而言,基础备案制度所形成的数据库和经验数据还可为今后征管监控提供支持。对房企而言,基础备案制度所要求的基础管理工作不仅为纳税筹划指明了方向,更为企业的精细化管理提供了平台。

3、在基础备案制度形成的同时,税务机关可建立跟踪联动机制。一方面通过对备案资料的跟踪更好的保证备案资料的真实性,达到较好的税收管控效果,另一方面,也可通过跟踪联动来解决上述类似“未支付的成本”的问题,在土地增值税清算时,也允许一定比例内的“留存”税前扣除（与国税发【2009】31号文精神相匹配）,减少重复劳动,提高征管效率。

[1]《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）.

[2]《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发【2009】31号）.

[3]《关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂税发【2013】44号）.

[4]范春柏.浅谈房地产开发企业土地增值税的清算方法.中国总会计师.2011.

[5]刘泉军.由土地增值税“欠税”引发的思考.中国注册会计师（税务）.2013.