汽车租赁业“营改增”后应如何纳税

纪宏奎

汽车租赁，是指将汽车的资产使用权从拥有权中分开，出租人具有资产所有权，承租人拥有资产使用权，出租人与承租人签订租赁合同，以交换使用权利的一种交易形式。汽车租赁业被称为交通运输服务行，它因为无须办理保险、无须年检维修、车型可随意更换等优点，以租车代替买车来控制企业成本，这种在外企中十分流行的管理方式，正慢慢受到国内企、事业单位和个人用户的青睐。

近年来，我国汽车租赁业快速发展，产业规模不断扩大。预计到2015年，我国汽车租赁市场的整体租车规模将达到30万辆，整体市场规模将超过350亿元。目前，汽车租赁经营的模式主要有两种：一是提供车辆出租业务，同时为承租人配备驾驶人员，包括商务租车、婚庆用车及旅游包车等长期或短期的汽车租赁；二是公司仅提供车辆出租，不配备驾驶人员，车辆交给承租人自己使用，如时下非常流行的自驾出游租车。根据原税收政策规定，配备驾驶人员的汽车租赁业务属于“交通运输业”，应当按“交通运输业”税目缴纳营业税，税率为3%；对不配备驾驶人员的单纯汽车租赁业务，属于资产租赁行为，应当按“租赁业”税目缴纳营业税，税率为5%。经国务院批准，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。实行“营改增”后，汽车租赁行业应当如何纳税？

一、配备驾驶人员的汽车租赁业务的征税

对于配备驾驶人员的汽车租赁业务，因为原来就划入“交通运输业”，实行“营改增”后，对“交通运输业”全面列入“营改增”范围，相应对于配备驾驶人员的汽车租赁业务也就当然纳入“营改增”范围。“营改增”政策还同时规定：未超过规定标准的纳税人，但其会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。财政部和国家税务总局规定的“营改增”试点应税服务年销售额标准为500万元。年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。“营改增”试点中，增值税一般纳税人标准，与一般企业有所不同。一般企业年应纳增值税销售额应达到下列标准：（1）从事货物生产或者提供加工、修理修配（以下简称应税劳务）的纳税人，以及从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以上的；（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以上的。

根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号）的规定，“交通运输业”的增值税税率11%。一般来说，达到增值税一般纳税人条件的，应当按照一般计税方法计算缴纳增值税。一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税额。“营改增”后，进项税的多少决定增值税的税负高低，这就要求汽车租赁行业要改变过去传统思维，对购买的用于经营的汽车（包括缴纳消费税的小轿车）、经营过程中所消耗的燃料、修理费用等等必须索取增值税专用发票，否则缺少进项抵扣，相应增加企业税负。另外需要注意的是，哪些准予抵扣项、哪些不予抵扣项以及无法划分不得抵扣的进项税处理。

根据增值税政策规定，对下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（三）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭证）上注明的增值税额。纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）。

小规模纳税人适用简易计税方法。对于未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人，采取简易计税方法计算应纳税额，简易计税方法计算应纳税额是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额，征收率为3%。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）。纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给接受方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。

配备驾驶人员的汽车租赁业务经营模式下的增值税一般纳税人，是否可以选择按简易计税方法？财税［2013］106号文规定，试点纳税人中提供的属于公共交通运输服务的增值税一般纳税人，可以选择按照简易计税方法按3%的征收率计算缴纳增值税。并且明确所谓“公共交通运输服务”是指“轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车”。而“出租车”是否包括汽车租赁？要搞清这一问题，必须先弄清汽车租赁行为属于何种性质的业务，是否属于我国《道路运输管理条例》的调整范围。

一般而言，汽车租赁业务可分为出租车公司的公共交通营运、汽车租赁公司的纯粹租赁经营，以及个人汽车租赁业务三种类型。出租车公司的公共交通营运虽然涉及到汽车租赁关系，但出租车公司提供的人车服务属于公共利益范畴。汽车出租公司营运业务涉及到公共产品供给者与消费者之间的权利义务关系。出租车公司必须经特别许可、并获得特许经营资格，代表政府向社会提供公共交通服务产品，它是普通公交汽车运输服务（班车）的补充。这种汽车租赁业务属于我国《道路运输管理条例》的调整范围。在这种汽车租赁服务法律关系中，服务提供方为特定机构、接受方为不特定的公众，标的为人车一体，且驾驶员和车辆都必须经过营运登记，取得营运资格。这种汽车租赁关系更确切地说是一种服务合同关系，属于运输合同中的客运合同，该汽车租赁服务合同应该适用强制缔约规定，即可适用《合同法》第二百八十九条之规定：“从事公共运输的承运人不得拒绝旅客、托运人通常、合理的运输要求”。

汽车租赁公司的纯粹租赁经营以及私人汽车租赁业务，一般不涉及普遍的公共利益，属私益范畴。汽车租赁企业的租赁业务只是向不特定的社会大众纯粹出租汽车并收取租金，一般不提供驾驶服务。该类企业的管理和规制适用《公司法》和《合伙企业法》等法律的相关规定，其用来出租的车辆受机动车辆管理条例和道路交通法规的规制。汽车租赁企业与客户的租赁合同关系属于普通租赁关系。该类汽车租赁企业不直接担负公共交通运输职能，不需要获得特许经营资格，因此，不属于《中华人民共和国道路运输条例》的调整范围。租赁服务也只是构成普通的汽车租赁服务合同关系。尽管合同约定了出租人同时提供驾驶服务，但租赁服务针对的是特定的个体，而非不特定的公众；汽车租赁服务不必受限于固定的行驶路线或运行时刻表。出租人提供的汽车租赁与驾驶服务并不是公共交通的补充，从而不构成“道路运输经营”。因此，租赁合同并不能因为其中包含出租人提供驾驶劳务的内容而变成《合同法》所规定“客运合同”。我国《道路运输条例》对道路运输经营行为用列举的方式作了明确的规定，其中也并不包括汽车租赁行为。

因此，出租车辆并提供驾驶服务的行为，不属于我国《道路运输条例》所规范的“道路运输经营行为”，租赁行为并不需要获得所谓的“营运许可”，不必办理“车辆营运证”。而增值税政策对增值税一般纳税人可以选择适用简易计税办法的“出租车”，应当是指提供“公共交通运输服务”的出租车，即通常所称的“的士车”，提供汽车租赁不属于“公共交通运输服务”范畴，对达到增值税一般纳税人标准，配备驾驶人员的汽车租赁业务经营模式下，在目前的这种不为大众消费下，尚不能认定为“公共交通运输服务”，所以，不能选择简易计税办法缴纳增值税。

二、不配备驾驶人员的汽车租赁业务的征税

如果汽车租赁不配司机的，即单纯的汽车租赁，汽车租赁属于“有形动产租赁服务”范围，根据财税［2013］106号文规定，“有形动产租赁服务”属于“营改增”范围，其增值税税率为17%。有形动产经营性租赁，是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。原营业税政策下，有形动产经营租赁业务按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税，适用5%的税率。“营改增”试点后，一般纳税人提供有形动产租赁服务的适用税率为17%（小规模纳税人征收率为3%）。

有形动产租赁是“营改增”试点中唯一适用17%税率的行业，主要考虑到纳税人购进或自制有形动产，也可以享受17%的进项税额抵扣，并且进项抵扣金额大。但是，很多企业用于租赁的动产，大部分是“营改增”试点实施前购进或自制的，无法获得进项税额抵扣，如果按17%的税率缴纳增值税，其税负将比“营改增”试点前大大增加，不符合结构性减税的精神。因此对试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。即增值税一般纳税人可以选择按照取得租金收入的3%计算缴纳增值税，但一经选择，36个月内不得变更。对于未超过规定标准的小规模纳税人，仍采取简易计税方法计算应纳税额，即按照销售额和增值税征收率3%计算增值税额，不得抵扣进项税额。

三、汽车租赁公司混业经营情况下的征税

实践中，汽车租赁即存在配备驾驶人员的汽车租赁业务，也存在着不配备驾驶员的汽车租赁业务，以及在不配备驾驶员的汽车租赁业务中，又存在可以选择适用简易计税办法的增值税一般纳税人。

根据财税［2013］106号文规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：一是兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。二是兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。三是兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

比如租赁公司将配备驾驶人员的汽车租赁收入，与不配备驾驶人员的汽车租赁收入混为一体，则一律适用17%的税率；又比如租赁公司不配备驾驶人员的汽车租赁方式的，对试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，与试点实施之日后购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，若选择简易计税办法，但收入额又没有分别核算销售额的，同样应当按从高税率即17%计算缴纳增值税。