量能课税原则与我国税制改革*

◆潘修中　◆韩晓琴

量能课税原则与我国税制改革*

◆潘修中◆韩晓琴

内容提要：量能课税是税法的实质要求，是一条贯穿立法、解释与适用诸环节的基本税法原则。但长期以来，学界对量能课税原则的认识主要集中在含义认识与法律适用环节。文章从量能课税原则的要求出发，讨论了我国如何通过税制改革在税制上实践量能课税原则。

量能课税；税制改革；税收公平

中共十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），是中国经济社会转型进入关键时期出台的一份改革的顶层设计方案。《决定》站在国家治理的高度，提出了“落实税收法定原则”，并将“完善立法”放在财税体制改革目标的首位。如何落实税收法定原则，目前来看我国重点是放在了推进税收立法级次方面，比如近期受到广泛关注的房地产税立法。但是需要注意的是，推动税收立法工作、提升立法级次仅是遵循了宪法中关于税收立法的形式要求，要真正形成与宪法精神相一致的税法秩序，还要关注实质层面的税法公平原则。作为税收公平原则的标准，量能课税原则对实现税收公平提供了标杆性的指导作用。但是自20世纪80年代量能课税原则引入之后，我们对其认识似乎仅仅局限在量能课税原则的适用范围和具体税种公平性的考量上，如何利用量能课税原则从宏观层面分析整个税制体制的改革并没有给予充分的重视，因此本文重点从量能课税原则出发分析我国税制改革的问题，希望可以对税法与宪法的实质统一做出一番粗浅的讨论。

一、量能课税原则与税制改革

（一）量能课税原则探析

什么是量能课税原则？回答这个问题需要追溯量能课税原则的兴起根源。从量能课税原则确立的过程来看，量能课税原则的确立和运用主要有三个方面的依据。

首先，量能课税原则源于对税收本质的认识。通过对多种相近的财政收入手段（包括税收、收费、国有财产收入等）的辨析，税法学指出税收是国家凭借政治权力拥有的一种非对待给付的获取收入手段，既然是非对待给付，税收的负担分配就不能依照纳税人的受益水平来确定，只能根据纳税人的能力进行分配。此种量能课税的确立依据指出的是税收为什么要强调或重视量能课税原则，但对如何实现量能课税原则，严格来说，此种依据并未提出任何有价值的建议。

其次，量能课税原则源于宪政经济学的兴起。宪政经济学认为在民主制度下，各国政府均有脱离纳税人及其代表机构约束的倾向，均有扩大财政支出的趋势，所以对政府活动实施宪法约束是必要的。在税收问题上，为了防止民主表决机制通过的税收会诱导政府“出轨”的倾向，宪政经济学要求税收应当遵从宪法的基本规定，特别是对纳税人基本权利的保障条款，由此产生了税法学上从宪法视角对量能课税原则的认识成果。此次量能课税原则的兴起，将税法统一在宪法之下，对量能课税一词的含义确定了宪法依据，对我们明确认识量能课税含义提供了一个更为可靠的视角。

最后，量能课税原则的兴起也受到杜绝税法规避行为的影响。自第一次世界大战后，采用合法形式规避税法的行为日益增多，由此带来了避税行为与依法纳税间的税收不公现象。为此1919年德国租税通则确立了经济观察法①经济观察法是指税法上确立的应遵循依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的准则，该原则的目的是为了约束各种避税行为而确立的。（又称实质课税）条款，这实际上是量能课税原则推导出的税法不容规避性在税收征管上的运用。现实税法适用中的量能课税原则兴起，强调了量能课税原则是税法的本质要求，理应杜绝形式上的规避。

所以从上述量能课税原则兴起过程来看，量能课税原则是一条贯穿立法、解释和适用诸环节的一条基本税法原则，在立法层面上，量能课税原则要求除非有着比例原则的特殊考虑，否则在征税时理当公平地对待所有的纳税人；在法律解释与适用层面上，量能课税要求实现实质上的公平，防止因为形式上的规避导致税法适用上的税负分配不公。

（二）量能课税原则对税制改革的启示

作为对税收实质层面的要求，量能课税原则为正当税收提供了论据。对各国而言，正当税收制度的设立应当符合量能课税原则的要求，对税收制度中不合理的设置也应当积极地通过税制改革进行修正，所以量能课税原则对税制改革的作用显而易见。从理论上说，量能课税在税制设计和改革上有着如下几个方面的启示：

1.税种选择或设置应当确保纳税人能力的存在

纳税能力是负担税款的经济基础。现代税收主要基于市场经济而设立，因此税种的征税对象主要针对市场交易，在市场交易中，唯有确定的、足额的纳税能力才有征税的可能。所以现代税收的设计均会在隐约中秉持此条道理。如增值税作为价外税，其税负最终是由购买者承担的，购买者何来纳税能力，是因为纳税人有所得，所有增值税最终是以纳税人所得为负税基础的，这种观点是台湾学者葛克昌的表述。但是如果我们反过来从征税环节上看，在货物销售、劳务提供等过程中，销售方事实上有着实现的所得，所以我们可以征收增值税。基于同样的道理，对于家庭内部、企业内部等非市场交易，由于没有市场所得，没有纳税能力，故而不能征收增值税。

因此任何税种的设置均应当以纳税能力存在为前提，若无纳税能力，则势必引起不必要的纠纷或争议。以婚前房产婚后加名是否征收契税为例，对家庭内部的房屋加名行为征收契税，说白了就是对没有纳税能力的行为进行征税。此种征税行为出现后，纳税人反响强烈，国家税务总局不得不发文明确此行为免税。事实上从纳税能力来看，家庭内的此种行为虽然形式上符合了契税的相关规定，但事实上并无纳税能力。如果明确上述的道理，加名引发的契税之类问题压根就不会出现。

在税种的设置上，同样应当坚持这个原则。现代国家由于缺乏相关约束，必然有着各种扩大财政支出规模的冲动，所以若无此条限制有可能会出现各种不当的税收。而且这些税收一旦出现，由于棘轮效应，其并不会自动消失而是会继续存在下去。

2.税种设置与税制要素设置应当公平地对待所有纳税人，除非有比例原则或稽征经济原则的考量

量能课税原则要求纳税人有所谓的纳税能力方能征税，这是最基本的要求。在此基础上，纳税能力相同的纳税人应当给予同等对待，征收相同的税收。相同的税收，不仅仅体现在最后各税种的税收负担上，同样也体现在整体税负上。

对纳税能力相同的纳税人，如无特殊原因，应当实现行业、区域间的横向公平，不应当有税种上的税收歧视。所谓的特殊原因，包括社会公平、经济调节或矫正等方面的原因。以消费税为例，正是考虑到矫正消费习惯等特殊原因，方才有消费税，所以消费税的设置并不违背此项原则；同样的如土地增值税，为了调节土地交易中的暴利，实现收入再分配，土地增值税也不算违背此项原则。所以任何税种的设置，若想不违背量能课税原则，在设置上须有必要的原因，若无必要的原因，在税种设置上不应当有针对特殊企业、特殊行业的税种歧视。

在税制要素的设置上，出于比例原则或稽征经济原则考量，可以对税种设置或税制要素设置作出扭曲性规定。但此种扭曲性规定，同样必须关注扭曲性措施的可行性、合理性等方面因素。一旦条件成熟，比如无须提供扭曲性措施或扭曲性措施无法发挥作用，税制应当及时做出反应并对税收要素进行修正。

二、从量能课税原则看我国现行税制

从量能课税原则对税收立法或税制改革的要求看，我国现行税制中有着较多的有违量能课税原则的地方，具体表现如下：

（一）若干税种并无对应的负税能力

纵观现行税种，一般均能找到该税种所对应的负税能力，如增值税的增值额、企业所得税的应税所得额等。但是契税和车辆购置税的负税能力是什么，很难确定。契税和车辆购置税这两个税种具备相同的特点，均是对交易中的买方进行征税，但在交易中买方属于支付交易额的一方，并没有事实上的相应负税能力。而且这两个税种不同于财产税，财产税尚可将负税能力归之为潜在的财产收益，契税与车辆购置税事实上不能归之为此点。

那么契税和车辆购置税为什么征收？车辆购置税在此点上比较明确，是原先交通基金调整过来的，是收费项目的税收化，实质上属于一种收费性质的税收。那么契税到底为什么对买方征收呢？如果非要给契税找一个征收理由，是因为在产权过户的过程中，买方享受了我国政府提供的物权保护。所以契税事实上也是一种收费性质的税收。

将上述收费性质的项目以税的名义纳入税制结构，反映了我国对税、费界限的认识不清。按照税收的一般原理，这两个不是基于负税能力征收的税收，是与税收的无偿性相冲突的。按道理而言，契税与车辆购置税在税收资金的安排使用上应当坚持专款专用的原则，但是事实上契税与车辆购置税又没有严格坚持这项原则。所以契税和车辆购置税从其本质和作用上来看，均不应当作为税种存在。

有人可能认为说，契税和车辆购置税的设置可以调控房产和车辆的购买行为，但是事实上作为购买环节上的一次性税收，对购买行为的调节完全是有限的；且此类税收与消费税在某种程度上有着重复征税的嫌疑。

（二）税种设置上有若干不公平的对待现象

1.增值税与营业税并存造成了行业间的税种不公

营业税是1994年税制改革时针对不方便征收增值税的行业保留的税种，该税种的存在直接导致了市场交易不同行业却需要承担着不同税种、不同税负的现象，甚至其后续问题不断。从2012年开始，我国出于多方面考虑，推动了营转增的改革，开始逐步塑造行业间税负公平的竞争环境，努力杜绝原先的不合理局面。但是由于现实问题，营改增的改革在某些行业上如金融保险、建筑业等行业上仍存在推进难题。

2.企业所得税与土地增值税并存造成了行业间的税种不公

土地增值税基于调节房地产市场交易暴利征收，设置4级超率累进税率。单就该税而言，似有设置的必要。但如果我们将之与企业所得税相比较，事实上形成了一种针对房地产有偿交易重复征收的局面，造成了对房地产业所得不公平的局面。

假设有两个不同行业的企业，一是商业企业，一是房地产开发公司，两者的企业所得税应纳税所得额均相同，为1000万元。不考虑存在任何税收优惠事项，前者仅承担企业所得税25%的税负，后者则除了25%的企业所得税负担外，另外需要视增值率不同，承担30%至60%的土地增值税税负。不公平在什么地方？对后者而言，同时承担了两个不同但十分类似的税种，事实上后者仅有1000万的负税能力。

有些人可能认为土地增值税是出于特殊考虑征收的一种调节税，本身就具备一定行业扭曲的特征，不能算是不公平。但是企业所得税的应纳税所得额和土地增值税的应纳税所得额在确定方法上非常相近，重复征收色彩明显。且不说土地增值税是否确能起到调控的作用，即使能起到调控作用，我们也完全可以通过仅征收土地增值税和超率累进税率实现目的，而不是通过税种的叠加实现这个目标。所以在企业所得税和土地增值税之间，事实上存在着一种行业间的税负不公，而且这种不公也增加了企业核算两个税种的现实负担。

3.企业所得税与个人所得税两税没有打通造成不同性质所得的税负不公

个人所得税是所有税种中最力图实现公平的一个税种，但由于个人所得税的分类征收模式，导致了个人所得税在收入再分配上本身就是不公平的。这种个人所得税内部的不公平已被反复讨论，所以本文不再赘述。本文所探讨的不公平是个人所得税和企业所得税之间通道没有打通造成的税种之间的不公。这种不公平是怎么来的呢？

对各种个人所得，最终都反映为个人的纳税能力，理当在个人收入情形相同的情况下承担同样的税负。但是考虑两种所得情形，第一种是个人10000元的中奖收入，第二种是个人10000元的股息所得，两笔收入金额相同，同作为消极所得，个人所得税也设计了同样的计税办法。但如果我们考虑整体税负，事实上两者承担了不同的税收负担。前者仅需要承担20%的个人所得税；后者除了承担20%的个人所得税（上市公司10%），另外还需要承担间接的企业所得税税负。所以最后两者虽然个人收入相同，个税计税办法相同，事实上承担了不同的税负。由此造成了收入相同的人在整体税负上的税种歧视，这是一种潜藏的违背量能课税原则的不公平的表现。

4.印花税和其他流转税有重复征税嫌疑且容易造成不公

按照日本税法研究的表述，印花税是一种交易表征税，是对在经济交往中所表现出应税凭证进行征税，且一般是按照应税凭证表现出的交易金额进行征收。最初的印花税发端于荷兰，是为了解决当时所面临的经济危机和财政困难推出的，并在此后被广泛借鉴并保留至今。

从印花税的征税对象和计税依据来看，印花税说白了是对书立了应税凭证的交易行为征税的，且一般按照交易金额征税，因此印花税本身就在某种程度上和其他流转税种有重复征收的问题，若印花税其征税对象选择过于宽泛，则印花税本身对书立应税凭证和没有书立应税凭证的交易行为而言，就容易出现应税和非税的不公。特别是在电子商务高速发展的时代，一旦应税凭证的认定没有跟得上时代变化，该种不公就有进一步扩大的趋势。所以在印花税出现、传播和演变至今，更多国家在印花税的征税范围上是逐步缩小的，甚至有些国家已经取消了印花税。

三、以量能课税原则指导我国的税制改革

（一）认真对待契税、车辆购置税等没有负税能力的税种

契税与车辆购置税并无负税能力，在理论上不应当作为一个税种存在。对这两个税种，可以从两个角度加以改革。第一是进行税改费，让税收归税收，让收费归收费，税费严格分流；第二是借助税制改革的东风，将契税与车辆购置税取消，并入其他相应税种中。

以契税而言，我们可以考虑在房地产税改革中，将其取消，根据地方财力减少的情况，适度增加新的房地产税税负。对车辆购置税，我们可以考虑将其归并到消费税中，两者均是一次性税收，而且消费税一般是可以转移到消费者身上的，车辆购置税的税负归属在并入消费税后并不会发生什么实质性的变化。从更长远的角度来看，我们可以在以后考虑开征车辆身上的特殊财产税，以包纳现在的车辆消费税和车辆购置税，更好地发挥调节作用。

（二）对现行税种设置进行结构性的调整，以实现税种公平

由于本文上面只是讨论了若干税种本身存在的问题，所以这里只是就上面讨论过的税种提一些粗浅的看法，其他税种仍有待借助量能课税原则仔细思量。再者由于营转增的目标明确，所以这里对营转增的问题不再说明。

1.参照西方国家做法，利用抵免法等手段打通企业所得税与个人所得税之间的联系

消除或缓解公司所得税和个人所得税之间的经济性重复课税，实现两者的协调，发挥整个税收制度的总体功能，是当今各国或地区税制研究的重要课题。在实践中，各国都对如何解决此类经济性重复课税问题做了大量的努力，并采用了一些“两税合一”的方法对公司所得税和个人所得税进行协调。比如卢森堡采用了部分免税法，对已承担公司所得税的股利分配，在个人所得税方面给予50%的免税待遇；德国在2001年后同样对个人的股息所得给予减半优惠，对公司所提的预提税允许在个人所得税负中扣除；冰岛采取的办法是对公司支付的股息允许在公司的应纳税所得额中扣除，扣除额最高可达股票面值的10%，考虑到扣除法减免的有限性，在居民股东所获股息纳税时还可获得所得税免除，每股可享有免除最高为面值10%的数额。另外一些亚洲国家或地区（如新加坡、中国台湾等地）都先后采取了“两税合一”的方法对公司所得税和个人所得税进行了协调，其中采取较多的是：企业按一定规则将已纳的企业所得税归属到分配的股利中，在股东就其股利所得纳税时，可以用归属到的税收抵扣额抵免应纳所得税。

2.借鉴台湾地区做法，实现企业所得税与土地增值税分征制

鉴于土地增值税与企业所得税之间的高度重合性，减少两税之间的重复征收问题，我们可以考虑学习台湾地区的做法，对房地产有偿转让这一块可以采取单独征收土地增值税的做法。如此既可发挥土地增值税单独的调节作用，又能防止因为转让环节税负过高致使房价居高不下的情况。

3.调整印花税，缩小印花税的征税范围

就世界范围而言，许多国家印花税的征税范围并不像我国这么广泛，很多国家印花税只是局限在房地产权属转移和股票交易这一块。取消大范围的印花税是考虑到印花税和其他税种重叠，比如和流转税之间的重合；保留了对房地产权属和股票交易的印花税，是考虑到房地产和股票这一块一般是登记制的，易实现税负公平和调节意图。所以对我国的印花税，笔者建议可以参考国外的做法，大规模限制印花税的征税对象，只考虑房地产权属转移与股票交易两大类。

［1］葛克昌.税法基本问题：财政宪法篇［M］.北京：北京大学出版社，2004.

［2］葛克昌.所得税与宪法［M］.北京：北京大学出版社，2004.

［3］维克多·瑟仁伊.比较税法［M］.北京：北京大学出版社，2004.

（责任编辑：启明）

F812.422

A

2095-1280（2015）06-0010-05

*本文为扬州大学人文社科基金课题成果之一。

潘修中，男，扬州大学商学院讲师，经济学博士；韩晓琴，女，国家税务总局税务干部进修学院教授，经济学博士。