“一带一路”战略框架下的中巴经贸合作与税收协调

◆龙朝晖　◆王安颖

“一带一路”战略框架下的中巴经贸合作与税收协调

◆龙朝晖◆王安颖

内容提要：随着“一带一路”战略构想的出台，中国-巴基斯坦经贸合作不断发展，加强中巴两国税收国际协调的呼声也越来越高。文章论述了中巴两国税收国际协调的内容和主要方式，分析当前中巴税收国际协调中的问题，提出我国可以通过协助巴基斯坦优化涉外税制、完善税收协定和税收饶让抵免条款，提高两国的税收协调能力。

“一带一路”；经贸合作；税收协调

中国和巴基斯坦具有十分深厚的友谊。1951年，中巴正式建交，巴基斯坦作为我国西部边界上第一个与我国正式建交的国家，是我国六十余年外交史上唯一始终与我国保持友好关系的国家。此后的数十年，两国政府与人民在政治、经济、社会各方面相互扶持、相互帮助，取得了一系列辉煌成果。随着瓜达尔港经营权交付以及我国“一带一路”战略构想的出台实施，两国的经贸合作必将更加密切。由于中巴两国经济发展、社会制度和意识形态不同，两国的税收制度也不相同，在国际经贸往来中必然会涉及许多问题。国内许多学者从多个角度对中巴经贸合作进行研究，其中，一些学者研究了巴基斯坦经济状况、中巴战略关系等宏观问题，如郑瑜和孙丽辉（2007）通过相关性检验和多元回归分析，对巴基斯坦近三十余年的经济发展情况和产业结构变化展开实证研究，认为巴基斯坦应拓展进口市场、引进技术设备、大力发展第二产业和旅游业。①龙朝晖：《广东外资企业盈亏研究—分析框架、数据、模型与案例》，广州：广东教育出版社，2008年版。孔利亚（2007）基于经济全球化，分析了中巴战略关系新思维的产生背景及特点，并提出在新思维下，中巴战略关系应在传统友好关系的基础上更加突出经贸合作，并通过加强对巴投资和能源合作，以新战略思维共同面对全球化带来的机遇和压力。②龙朝晖，颜东娥：《中非经贸合作中的税制与协调》，《国际经济合作》，2010年第9期。胡宝明（2006）则讨论了发展中巴关系的重要性。他认为，地缘政治特征决定了中巴关系对彼此的重要性，而巴基斯坦的地理位置、特殊国情、穆斯林身份与其巨大的潜在市场和丰富的人力资源又决定了发展中巴关系的重要性，对中国崛起和战略安全都有重要意义。③王惠荣，李哲威：《巴基斯坦当地税法简介及税务筹划探析》，《中国总会计师》，2011年第5期。徐长文（2006）认为，目前，中巴经贸发展已经进入新时期，发展前景广阔，双方应加强交流合作以建立中巴更紧密的经贸联系、以扩大两国贸易均衡发展。④胡宝明：《试论发展中巴关系的重要性》，《南亚研究季刊》，2005年第1期。杨翠柏和王薇（2008）从《中巴自由贸易协定》中的原产地规则入手，通过深入研究和具体分析，认为其仍然存在着缺乏灵活性、判断标准过于单一等不足之处，建议借鉴欧美国家，实行差异化原产地规则并积极投身于区域经济一体化。①孔利亚：《经济全球化下中巴战略关系的新思维》，《南亚研究季刊》，2007年第1期。也有不少文献谈到了中国西部大开发对发展中巴关系的影响。徐秋爽和尹翔（2006）认为，西部大开发作为一个好的机遇，有助于中巴经贸合作更上一层楼。②李涛，谢代刚，王亚南：《中·巴经贸合作的机遇、挑战和发展思路》，《亚太经济》，2007年第5期。李涛、谢代刚和王亚南（2007）则具体探讨了随着中国西部大开发经济发展重心西移，四川省在中巴经济贸易中的机遇、挑战和发展思路。但对中巴贸易的研究主要停留在重要性分析和中巴经济政策现状上，对税收方面的研究较少。③徐长文：《加强友谊扩大经贸——中国与巴基斯坦的经贸发展进入新时期》，《国际贸易》，2006年第3期。王惠荣和李哲威（2011）对巴基斯坦的税收体系和制度进行了研究。他们通过研究巴基斯坦所得税、销售税、联邦消费税、关税和增值税五个税种，提出了中国企业在巴基斯坦的税收筹划建议，包括合同拆分、预扣税缴纳、免税证明等。④徐秋爽，尹翔：《中巴经贸关系存在的问题及发展方向》，《南亚研究季刊》，2008年第2期。但在两国税收国际协调问题上，学者们的研究甚少提及。本文在分析中巴两国经贸合作现状的基础上，研究两国税收协调的重要性和主要形式，并基于双方税制不同带来的问题，提出相应的政策建议。

一、中巴两国经贸合作现状

（一）中巴两国贸易现状

21世纪以来，中巴贸易发展迅速。对巴基斯坦而言，中国是其第四大出口目的地和第一大进口来源地、第一大贸易伙伴（2010-2011财年）；对中国而言，巴基斯坦是其在南亚地区的第二大贸易伙伴，双方来往密切，有较好的合作前景。2014年，中巴双边贸易总额为160.06亿美元，同比增长12.57%。其中，中国对巴基斯坦出口132.48亿美元，增长20.23%；中国自巴基斯坦进口27.58亿美元，下降13.81%；贸易差额104.9亿美元，增长34.16%。

近十年中国-巴基斯坦双边贸易统计简表　单位：亿美元

中巴两国贸易额的持续增长，有助于推动两国经济发展，提高巴基斯坦人民生活水平。两国的进出口商品结构也根据国际分工进行调整。进口方面，2010-2011财年，我国向巴基斯坦进口（巴基斯坦对我国出口）总额为16.34亿美元，进口产品以棉纱、棉布、棉花等纺织材料和非铁类矿石/砂、原料矿物（除盐类外）等矿产品为主，前十类进口产品合计贸易额为14.9亿美元，占全部进口产品的91.18%。其中，棉纱是第一大进口产品，占进口总额的55.98%。第二大进口产品为棉布，占进口总额的8.41%。

出口方面，中国向巴基斯坦出口的产品主要集中在机械设备和化工产品方面，且比重不断上升。2010-2011财年，中国向巴基斯坦出口产品总额57.89亿美元，主要为机械设备及配件、化学元素及化合物、人造纤维纱线、钢铁及其制品、化工原料及制品、植物合成纤维、人造纤维布等，合计42.07亿美元，占全部出口产品总额的72.57%。其中，占首位的是机械设备及其配件，出口贸易额为21.2亿美元，占出口总额的36.62%。增长最快的是人造纤维布，与上一年度相比增长了298.2%。

（二）中资企业对巴基斯坦投资现状

中巴两国具有深厚的友谊，两国政治上“盟友”般的关系使得不少中资企业积极投资巴基斯坦，开店办厂。仅2015-2016财年第一季度，巴基斯坦接受的中资企业直接投资额达1.8亿美元，占该季度外资企业直接投资额的88%，远远超过欧美各国。

改革开放以来，中巴两国政府签署了一系列的文件，强化双方相互开放程度，鼓励中资企业到巴基斯坦投资建设。1989年，中巴双方签订《中华人民共和国政府和巴基斯坦伊斯兰共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》，明确中巴双方实行税收双边饶让抵免。2009年，中巴双方签订了《中国-巴基斯坦自由贸易区服务贸易协定》，这是两国贸易史上各自对外国开放程度最高、内容最全面的自贸区服务贸易协定，涵盖货物贸易、服务贸易和投资等全方位内容。截至2015年6月，在巴基斯坦的主要中资企业共有66家，主要集中在伊斯兰堡、拉合尔、卡拉奇等地区，涵盖通讯、航空、石油化工、钢铁、制造、金融、工程等行业，其中包括中国移动、华为技术、中兴电信、TCL等大型企业。2006年，中巴双方签署了设立联合投资公司的备忘录。中巴投资公司拥有2亿美元的注册资本，主要提供项目融资、股权投资、融资租赁、担保服务。2014年，中方对巴非金融类直接投资金额达10.0918亿美元，同比增长739.4%。2014年12月底，中资存量为32.41亿美元。

二、中巴两国经贸合作中税收协调的必要性

由于每个国家都具有以国家主权为根据的税收管辖权，各个独立国家都不会轻易放弃自己的税收管辖权。因此，随着中巴两国经贸合作的迅速发展，也会出现税收矛盾或国际税收问题，这些问题最好的解决办法就是相互协商或合作。在中巴双方签署税收协定和服务贸易协定的基础上，中巴两国之间的税收协调也就越来越迫切和必要了。

（一）税收国际协调有利于中巴两国经济共同发展

中国与巴基斯坦都属于发展中国家，双方的经贸合作符合双方的根本利益。巴基斯坦的经济发展状况并不稳定，虽然中国经济在改革开放后持续发展，但与发达国家相比还有较大差距。当发达国家技术进步的速度超过发展中国家吸收技术的速度时，两者之间差距还会 扩大。中巴两国经贸合作有利于双方的持续发展，有利于更有效地参与国际分工与合作，而中巴税收国际协调则有利于促进双方经济的共同发展。因此，中巴双方都应该共同成为税收国际协调的积极参与者。

（二）税收国际协调是中巴国际经济交流的需要

中巴两国经贸合作的发展不仅表现为国际贸易额迅速增长、贸易结构不断优化调整，还表现为近年来中资企业对巴基斯坦投资的增长，合作领域的不断拓展和服务贸易与劳务输出不断发展，并涉及双方经济活动的多个领域。因此，中巴经贸合作要求避免两国间的双重征税，要求两国税制互相衔接，要求公平税负、无税收歧视，使中巴之间税收国际协调成为必然。

（三）中巴税收国际协调具有多方面积极作用

1.税收国际协调可以协调各国之间的税收管辖权，有效地消除或减轻双重税收管辖权下对纳税人的重复征税，从而有利于促进两国间投资贸易往来。

2.税收国际协调可以协调各国的各种增税或 减免税措施，避免由此而对中巴国际贸易和国际投资产生的经济影响以及资源配置扭曲。

3.税收国际协调可以协调各国可能的税收竞争，避免两国可能的竞争性税收政策演变成无休止的争斗。

4.税收协调可以为一方居民在另一方的经营活动提供法律保障，以有效解决涉税争议，维护自己的合法权益。

5.税收协调可以构建合作双方税务主管当局之间合作的法律框架，有利于促进国际税务合作。

因此，随着中国与巴基斯坦两国投资、贸易合作的发展，双方税收国际协调的工作日益必要。

三、中巴两国税收国际协调的内容和主要形式

（一）中巴两国税收国际协调的内容

中巴两国的税收国际协调的内容涉及税收管辖权、税收制度、税收政策和税务合作。

1.税收管辖权是每一个主权国家专属的税收征管权力，当中国与巴基斯坦在经贸合作中发生税收管辖权交叉、冲突时，就需要双方通过税收国际协调来解决矛盾。

2.两国经济发展水平不同，就会存在税收制度的差别，这些差别会影响中巴两国国际经贸关系的正常发展，可以通过税收国际协调优化税收制度。

3.由于两国税收政策的影响，可能导致中巴经贸合作中经济资源扭曲，因此需要通过税收国际协调，促使双方在重大问题上采取一致的税收政策。

4.随着中巴经贸合作的发展，人员流动频繁，物流、资金流和信息流也非常活跃，双方的税务机关也会面临跨国避税的难题，双方应通过税收情报交换、税务高级人员的交流和加强跨国税收管理的合作等方法，努力堵塞漏洞，减少税收流失。

（二）中巴税收国际协调的主要形式

中巴两国税收国际协调的主要形式为税制改革、税收宣言、税收协定、区域协调和国际组织协调。

1.税制改革是特定主权国家通过改革本国税制，使国内税制适应税收国际潮流，促进国际经贸的发展。2007年7月开始，巴基斯坦对金融类企业、国有企业和私人企业征收35%的企业所得税，对营业额在2亿卢比以内的小企业征收20%的所得税，可选择按利润或合同额纳税。2008年，我国也将企业所得税的税率从33%降到25%。各国税制改革是一种主动性税收国际协调，是单方面行为、自主性税收协调，不直接涉及具体对应的国家税收关系。巴基斯坦政府出台了《2010年增值税法》，拟自2010-2011财政年度（始于2010年7月1日）开始对所有商品和服务征收增值税，税率暂定为15%。实施近20年的《1990年销售税法》将被废除，《联邦消费税法》也将作适当调整。推行增值税制度是巴基斯坦政府税制改革的重要部分，也是巴基斯坦政府增加税收收入和改善财政状况的重要举措。根据《增值税法》，巴基斯坦税务部门将在每一个商业环节（包括生产、流通和消费）的增值部分征税，而此前的销售税则只在最终销售给消费者的环节上才征收。巴基斯坦《增值税法》还大大压缩了免税商品清单，《销售税法》中70%～80%的免税商品被取消。此外，各类农产品也将纳入增值税范畴。

2.税收宣言是几个国家联合宣布一项税收政策的主张，简单、明了地表明有关国家的原则、立场。例如，2001年亚太经合组织在上海会议上宣称，在APEC区域内对电子商务暂不征收关税。①杨翠柏，王薇：《<中巴自由贸易协定>原产地规则研究》，《南亚研究季刊》，2008年第4期。随着中巴经贸合作的进一步发展，中国和巴基斯坦也可以就跨境电子商务等问题发表税收宣言。

3.国际税收协定是国与国之间签订的分配税收管辖权及进行税收合作的规范，签订国际税收协定是当前世界各国处理税收关系的普遍做法，其特点是尊重缔约国双方的税收管辖权和各自的税制现状。中巴两国已分别于1989年和2006年签订了《中华人民共和国政府和巴基斯坦伊斯兰共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》以及《中国-巴基斯坦自由贸易协定补充议定书》，对两国关税和所得税进行了积极的协调。

4.国际组织协调是通过权威性的国际组织，指导、规范和协调各国税收关系，将来还可能存在国际组织的税款征收。目前，世贸组织、经济合作和发展组织和欧盟直接参与了税收国际协调的各种事务，联合国经济和社会理事会曾建议联合国秘书长向成员国发出提议，成立税收合作委员会。中巴两国在税收国际组织协调的问题上，也应该加强合作，共同维护发展中国家的利益。

四、中巴两国税收协调中存在的问题

（一）巴基斯坦涉外税制中的税收政策问题

随着中巴自由贸易区的建设发展与双方贸易水平的不断提升，中资企业对巴基斯坦的投资将会不断增长。对于外商投资，巴基斯坦主要实行国民待遇原则，即外国企业与外国人和巴基斯坦当地公司及国民同等纳税。投资领域方面，除了限制投资的少数部门外，外资可以投资巴基斯坦所有领域，与本国投资者享有同等待遇，并且外资股权比例不受限制。

除此之外，巴基斯坦同时也给予外商投资一定的税收优惠政策，以鼓励外商到巴投资。外商在巴投资，可享受到设备进口关税、初期折旧提存、版权技术服务费等方面优惠政策。2009年，中巴签署《中国-巴基斯坦自贸区服务贸易协定》，巴基斯坦将向我国投资者开放全部12个主要服务部门中的11个，共102个分部门，其中包括5个新开放的主要服务部门。外商在巴基斯坦的21个出口加工区（已建成6个）和特别经济区投资也可享受各种优惠政策，但各个出口加工区的政策各不相同，并无统一标准。

对赴巴投资的中资企业而言，如何利用目标加工区的税收优惠政策与中巴双方税收国际协调，实现企业利润最大化与双方合作共赢，是两国税收合作协调中需要解决的重点问题。

（二）中巴两国企业所得税、增值税协调问题

随着《中国-巴基斯坦自贸区服务贸易协定》的签署与完善，可预见会有越来越多的中资企业投资到巴基斯坦的服务部门中。截止至2014年12月底，我国企业累计在巴签订承包工程合同额332.69亿美元，营业额279.16亿美元，在巴各类劳务人员7959人。

中巴两国的所得税仍存在一定的差异。尽管中巴双方近年来均致力于降低企业所得税率，但巴基斯坦的企业所得税率仍高达35%，比中国高10个百分点（以普通企业所得税率25%计算），同时远高于全球企业所得税平均税率水平24.99%。除了一般的所得税外，巴基斯坦还对年收入超2.5亿卢比的高所得企业另外加成增税，同时对股息红利所得、财产所得、出售证券投资收益等项目单独征税，存在着征税税率过高、税基过宽、税级繁复等问题。这些问题将影响我国企业的投资热情，进而影响双方经济贸易的可持续发展。

中巴两国的增值税制存在差异。首先，类型不统一。中国目前实行消费型增值税，有利于鼓励投资，消除重复征税。而巴基斯坦实行的是生产型增值税，不能抵扣购入固定资产的价值和折旧，虽然在短期内增加了财政收入，但是加重了企业的负担。由于出口产品中固定资产所含税款没有抵扣，还会提高价格水平，降低其国际市场竞争力。其次，税基差异较大。中国“营改增”尚在扩围之中，而巴基斯坦已将范围扩大到了多项服务业；中国对小规模纳税人采用简化管理与低税率课税相结合的办法，实行统一税率3%，而巴基斯坦不区分一般纳税人和小规模纳税人。第三，中国增值税实行基本税率17%和低税率13%，巴基斯坦基本税率为16%，少数产品的税率提升至18.5%或21%。中国未对全部出口产品实行零税率政策，而巴基斯坦对全部出口产品实行零税率。

（三）中巴两国税收饶让抵免问题

税收饶让抵免，是指通过国际税收协调，承认缔约国一方给予另一方企业的税收优惠，对其居民在国外得到减免税优惠的部分视同已经缴纳，不再按居住国税法规定的税率予以补征。1989年，两国政府签署了税收协定，明确双方互相实行双边饶让抵免政策。长期以来，该政策在鼓励双方经贸往来、中资企业在巴投资建厂方面发挥了积极的作用。然而，该文件自签署施行以来已近30年，随着世界经济贸易局势的变化，中巴双方宏观经济环境、税收制度也在改革变化，该协定未必具有当年同等的激励作用。为实现中巴双方国际经贸合作的长足发展，鼓励中资企业赴巴投资办厂，有必要对税收协定予以补充和更新，使之更符合时代需要。

（四）中巴两国税收协调能力问题

长期以来，中巴两国在税收方面的交流和合作取得了较好的成果，双方签署的税收文件为提高中巴双方税收协调能力做出了积极贡献。但是，需要认识到，我国在中巴双方税收协调的问题上还有很长的路要走，双方还将面临一系列的问题。中巴两国有着坚固的友谊和相似的发展历史，同属于发展中国家。作为世界第二大经济体，中国在国际税收协调上更应代表发展中国家的税收利益，向发达国家发声，并制定符合发展中国家利益的国际税收协调文件，这些都需要中巴双方的共同合作。

中巴双方的税收协调，关系到两国的税收制度、税收管辖权等问题，既是税收问题，也是国际经贸问题、国际事务问题，需要跨学科复合型人才的参与、支持。中巴双方税收协调既要从微观层面处理具体的税收问题，又要从宏观层面把握国际经贸与政治关系的关键。这要求研究人员既要对中巴两国的税制税法有着较为深入的了解，又要对中巴两国的政治和经贸关系有着深入的研究；既要懂得税收、财会，又要懂得巴基斯坦的语言、文化。目前，我国在这一方面的研究还是较为薄弱的，缺乏相关的专门性人才，难以适应中巴双方加强税收协调能力的需要。

五、加强中巴两国税收协调的政策建议

（一）协助巴基斯坦完善涉外税制

根据中国30多年来改革开放的经验教训，协助巴基斯坦完善涉外税制，促进巴基斯坦对外开放、扩大税基和增加税收收入。改革开放以来，为了能够在较短的时间内吸引外资、发展经济，中国曾经在较长的时间内实行内外两套企业所得税制度，并给予外资企业超国民待遇的税收优惠。这一政策在一定时期内发挥了积极作用，但也对内资企业造成了影响。2008年，中国内外资企业所得税制度“合二为一”，对外资企业不再给予所得税税收优惠。但由于此时招商引资已较为成熟，加之我国宏观经济运行良好，两税“合二为一”并没有对外资企业和外商对华投资造成很大影响。

随着中巴两国经贸合作的不断加强，巴国政府可以借鉴我国改革开放引进外资过程中涉外税制改革的经验，完善自身涉外税制。在起步阶段，可以在一定范围内对外资企业实现超国民待遇，通过税收优惠吸引外资企业前来投资；以WTO的最惠国待遇原则为基础，通过颁布区域性的税收优惠政策，将外资吸引到目前外资发展较少的偏远地区以平衡各地区经济发展；明确各出口加工区和特别经济区的税收优惠政策，给予各出口加工区和特别经济区一定的、统一的税收优惠并对外公布，方便外资企业明确政策内容；对不同行业给予不同的税收优惠政策，引导外商投资优先发展的产业，以促进本国产业转型升级。

（二）协助巴基斯坦完善企业所得税和增值税制度

改革开放以来，我国的企业所得税经历了工商统一税、“利改税”、国营企业/民营企业/集体企业所得税、国营企业调节税、内外资企业所得税统一、小微企业税收减免等多次改革，逐步确立了现今基本税率为25%的企业所得税制度。相比之下，巴基斯坦的企业所得税较为繁杂，同时对部分项目存在重复征税的可能。巴基斯坦政府可以借鉴、参考中国的企业所得税改革历程，完善本国的企业所得税制度。例如，取消对年收入超2.5亿卢比的企业高所得税，仅对超过的部分加成征收；调整征税税基，将股息红利所得等项目包涵到企业所得中，减少税种的数量；调整企业所得税税率，在现今基础上继续逐步降低企业所得税税率，鼓励企业经营；参考中国及其他发展中国家的企业所得税税制，完善相应条款，使企业所得税征税与国际接轨。

增值税分为生产型、收入型和消费型三大类，中国原来一直实行生产型增值税，不能抵扣购入固定资产的进项，企业税收负担重，不利于国家的长期经济增长。2009年1月1日起，中国实行消费型增值税，允许将用于生产、经营的固定资产价值中的税款在购置当期全部一次扣除，有利于鼓励投资，消除重复征税。中国可以根据近年来增值税转型和“营改增”工作中取得的经验和存在的问题，协助巴基斯坦完善其增值税制度，实现增值税转型或分步转型，减轻企业负担，促进经济增长。

（三）完善已签署的税收国际协定

早在1989年，中巴两国即签署了包含双边税收饶让抵免的税收国际协定。随着世界政治、国际经贸和两国经济的发展变化，30多年前的税收国际协定已不能完全适应现今两国的贸易、投资需求。

为了更好地保障两国投资者的利益，我们认为，两国应当在对现今中巴国际经贸形势、国际税收协调和两国国情有深刻认识的情况下，借鉴多国签署的多边税收协定的条款，完善两国协定，在继续双边税收饶让抵免条款的同时，更新相应内容，促进双方更好地参与国际分工和经贸发展，提高税收合作水平。

（四）加强中巴两国税收协调能力

随着中巴自由贸易区的建成与中资企业在巴 投资的不断增加，必然将会产生更多涉税问题，两国税收调解任务也将越来越多。由于中巴关系在“一带一路”战略中的重要地位，我们建议：

第一，在我国政府机构内设立相关部门、科室，派专人处理中巴经贸涉税问题，形成专业、专门的处理小组，并将过去中巴国际经贸中的涉税问题及其解决方案等相关资料整理成册，以供参考。

第二，在大学设立相关研究机构，全面、重点研究中巴经贸中的税收协调问题，深入比较两国税制差异，论证双方税收优惠政策的实用性与有效性，运用科学严谨的研究结果指导中巴两国税收协调，提高国际税收协调水平。

第三，在有关高校着手培养国际税收方面的复合型人才，选拔优秀税务人才赴巴协助我驻巴大使馆开展国际税收工作，丰富我国税务人员的国际政治、语言背景，提高我国政府在国际税收协调方面的话语权，并为解决未来可能出现的国际税收问题做好准备。

（责任编辑：启明）

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2095-1280（2015）06-0056-07

龙朝晖，男，中山大学岭南学院财税系副教授，管理学博士；王安颖，女，中山大学国际金融学院财政系学生。