纳税服务的法理分析*

□郭勇平

(中共国家税务总局党校，江苏扬州2205007)

纳税服务的法理分析*

□郭勇平

(中共国家税务总局党校，江苏扬州2205007)

从人民主权理论、宪法精神、行政法原理三个方面对纳税服务的法理内涵进行了重新认识和定位，从而明确了作为税务行政执法的纳税服务的价值基础，有助于征纳双方领会其深刻内涵的同时为我国税务机关提升纳税服务水平提供法理依据。

纳税服务;宪法精神;税收执法

税收的基本特征表现为国家借助其强制力和合法性取得财政收入，为广大民众提供公共产品和公共服务以满足公共需求。因此，国家的法定职责从现代行政法意义来理解就是为纳税人服务。税务机关应该从纳税人出发为其打造良好的纳税环境和提供优良的纳税服务。

早在2005年，国家税务总局就发布了《纳税服务工作规范》，为纳税服务工作的规范化奠定了基础。2011年，按照《“十二五”时期税收发展规划纲要》的总体部署，以推进现代纳税服务体系建设为主线，国家税务总局又制定了《“十二五”时期纳税服务工作发展规划》。由此，明确了未来五年纳税服务工作的目标要求和重大举措，对全国税务系统纳税服务工作的科学开展具有重要的指导意义。本文试从法学的角度分析当前纳税服务的法理基础，以期领会其深刻内涵。

一、基于人民主权理论的纳税服务

从近代政治与法治理论看，人民主权原则是世界民主化浪潮及其所建立的现代民主制度的理论基石，现已为一切民主国家所认同，它主张和推崇国家一切权力属于人民，尊奉人民的自由意志在国家生活中的最高地位。

资产阶级的启蒙思想家和民主主义者提出诸多先进的、具有划时代意义的人民主权学说，如洛克和孟德斯鸠的三权分立思想、卢梭的人民主权思想和法治思想等。18世纪法国资产阶级大革命的纲领性文件、世界人权宣言的鼻祖——《法国人权与公民权宣言》庄严宣称：“法律是公共意识的表现，全国公民都有权亲身或经由其代表去参与法律的制定”;“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的;赋税应在全体公民之间按其能力作平等的分摊”;“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期”。这一“天赋人权”实践斗争的理论成果构成了纳税人宪法权利基础的一个重要内容。如今人民主权理论已被世界大多数国家写进宪法和法律之中，在人们所享有的一切其他法定权利中得以贯彻，而税法领域正是其中之一。

从人民主权的角度分析，纳税人权利正是人民主权理论在税法中的贯彻与实现。为保证国家职能的实现，税收成为一种必然手段，受益于国家保护和服务的公民理应承担纳税义务以维持国家的有效运转。但这并不意味着公民在纳税人这个角色及相应关系中必然处于无权的被动地位。作为国家财政的负担者，纳税人既“不应该被仅仅当作征收租税的客体”来对待，也“不应该被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵”，①而应有权参加税收法律的制定，参与税率、税额、征收方式等相关问题的研究与讨论，并最终了解所纳赋税的用途，这是所有纳税人不可侵犯的固有权利，也正是人民主权在税法领域必不可少的确认与保障。

我国现代法学理论进一步发展和升华了人民主权理论，科学地认为在公权力的行使中要体现人民当家作主，尤其是限制政府权力。国税总局《“十二五”时期纳税服务工作发展规划》第一条规定“坚持依法服务”，“征纳双方法律地位平等是基本的税收法律关系，也是构建和谐征纳关系的必然要求……认真履行纳税服务职责，切实尊重纳税人的平等主体地位”。依法服务就是服务有据，这里的依据就是我国人权保障在法律中的规定。

二、基于宪法精神的纳税服务

宪法是民主的制度化和法律化。近代意义的宪法是人类进入到资本主义社会，有了民主制度以后才出现的。资产阶级革命胜利后，为了确保民主制度不被破坏，同时确保这种制度代表人民主权，于是必须制定一部新型的法律，也就是宪法。可见，任何宪法都离不开民主制度，宪法就是以民主制度为基础建立的。

西方许多学者对宪法含义进行了不同解读。S．E．芬纳认为，“宪法就是在各政府机构及其官员之间分配职能、权力和义务，规定政府同群众关系的法典”③;加拿大学者柯里认为，“宪法决定和规定最高的国家机关的设立。它规定这些机关与公民之间、国家与个人之间的相互关系”④;布朗尔指出：“宪法强调对政府活动进行限制，给予公民以最大限度自由的强制性规范”⑤。这些含义有一个共同点，即认为应更重视人民的主权者地位和公民权利。综观各国宪法理论，不难发现：宪法精神是以社会和谐为目标，以权利保障为核心，以规范和制约公权力行使为重要内容，充分体现社会公平的理念。宪法确立的基本原则，明确规定的公民基本权利和其中的涉税规定是纳税人权利最根本的法律渊源。

虽然公民的纳税义务应依法承担，但是国家征税必须经过人民或其选举的代表同意，税款的使用也必须符合法定的人民整体利益。“一切权利属于人民”作为宪法的最基本原则保证了税法的正义性，为纳税人的征税同意权、用税监督权和税负公平权提供了根本依据和保障。来源于宪法的纳税人权利并非直白、明确的规定，而是隐含于原则、理念和普遍适用的基本权利之中。因此纳税人能否实际享有这些权利，取决于大家对宪法功能的认识、宪法规定的基本权利在具体法律中落实的程度，以及司法机关对立法和行政的监督和对宪法秩序的保障功能。②所以，从宪法精神看来，纳税服务是宪法最基本的功能之一。

三、基于行政法原理的纳税服务

我们还可以从行政法本身的内在结构进行法理分析，得出行政法为人民服务的本质精神。

行政法包含了两个不同的元素——行政与法，关于两者的关系形态，历来是学者们争论的焦点，西方很多学者从国家起源理论全方位论证了法律与行政的关系。他们认为首先应当有统治阶级的各种行为，然后才有其行动的后果，所有行动的后果就产生了法律。法律是阶级统治的工具，所以行政始终是第一位的，而法律是第二位的。笔者认为，该观点颠倒了行政与法的关系。应该说，统治阶级取得国家政权后，就必须对体制和社会行为规则进行合理的设计。所谓体制和社会行为规则的设计都是立法和法律的范畴，通过研究表明，在法律与行政的关系中，在大多数情况下法律决定了行政，从根本上来说法律仍然是第一位的，所以行政从一开始的服从地位就造就了它的服务性。

英国法学家韦德认为，“行政法是公法的一个部门，它是关于政府机构中从事管理活动的各种机构的组织、权力、职责、权利和义务的法”⑥;美国行政法学家戴维斯指出，“行政法是关于行政管理机构的权力和活动程序的法，特别还包括关于对行政行为进行司法审查的法”⑦。从西方学者的这些定义可以看出，世界上普遍公认的行政法应该是规范管理者的权限和行为的。

而行政法在我国有着与其他国家完全不同的含义：行政法是调整行政关系的法律规范的总称，规定国家行政机关的组织、权限、活动原则、管理制度和工作程序，用以调整各种国家行政机关之间，以及国家行政机关同其他国家机关、企事业单位、社会团体和公民之间的行政法律关系。其由两个方面的含义构成，一是规定政府行为即行政机关行为的法律规范，如国家关于经济、文化、社会事务管理的法规，即限权法;二是调整各种国家行政机关之间，以及国家行政机关同其他国家机关、企事业单位、社会团体和公民之间的行政法律关系，是管理法。我国传统意义的行政法的此种二元结构已难于适应市场经济的需要，亦不能和西方发达国家的行政法接轨。如果是这样，那么行政法的宗旨应不应该是为被管理的相对一方服务呢?回答当然是肯定的。由此进一步说明我国行政法的这种二元结构必须发生转变，这一点行政法学界前些年已有学者指出。

即使站在我国行政法既是限权法又是管理法的角度讲，也无法否定行政法应该存在的服务精神。管理本身也包含着服务，拿我国行政机关在行政管理过程中的手段来说，有行政处罚、行政强制、行政命令、行政征收与征用等带有限制性的行政手段，也有行政许可、行政奖励、行政救助等赋权性的手段，后者往往就带有服务性质。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第七条规定，税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿为纳税人提供纳税咨询服务等。

四、基于公共产品理论的纳税服务

在以上的分析中，笔者从人民主权理论、宪法精神、行政法原理几个方面论证了纳税服务的法理内涵。再从公共产品理论的角度看，纳税服务是税务机关应为纳税人提供的一项“公共产品”。公共产品是与私人产品相对应、具有非竞争性和非排他性的产品。公共财政就是为了满足社会的公共需要、为市场经济提供公共产品或服务的政府分配行为。在公共财政框架下，税收实际上是公共产品的价格，财政支出是公共产品的成本。在市场经济下，人们从自己的口袋往外掏钱，去购买商品和服务是为了满足自己的消费需要，去缴纳税款同样也是为了满足自己的消费需要，只不过前者消费的是私人产品，后者消费的公共产品而已。

(一)纳税服务是税务机关职责的重要体现

组织税收收入的理想境界是实现“应收尽收”，要实现这一点，离不开纳税服务。市场经济条件下权利和义务是对等的，纳税人的义务是依法纳税，纳税人的权利是消费包括“纳税服务”这样的公共产品;税务机关的权利是依法征税，税务机关的义务是为纳税人服务。所以，从这个角度讲，税务机关不仅是依法征税的机关，更是为纳税人服务的机关。组织税收收入是税务机关的中心工作，要从纳税人处取得税收收入，就要把纳税服务工作做好。税收征管工作的主体始终是各类纳税人，税务部门代表国家执行税收法律法规、组织税收收入，只有从纳税服务入手才能履行其法定职责，实现其组织收入的功能。

(二)纳税服务是税收本质属性的具体体现

税收是国家实施国民收入分配和再分配的一种形式，凭借其强制力取得财政收入，同时满足了社会公共需求，也就为社会提供了多元化的公共产品和公共服务。纳税人是国家客户的代表，而国家是公共产品供应商的代表。因此，从某种意义来说，为纳税人打造良好的纳税环境，创新管理方式，优化纳税服务也就成了国家的法定职责和应尽义务。

(三)纳税服务是税收法定行政行为的重要组成部分

保护纳税人合法权益是征管法及其实施细则的明确规定，是税务机关纳税服务最为直接的法律依据。立法的问题解决了，其他问题就顺理成章了，纳税服务也由原来的道德范畴上升到征管法意义上的法定义务，成为法定行政行为的重要组成部分。所以纳税服务的本质表现在：纳税服务是税务机关行政行为的组成部分，是促进纳税人依法诚信纳税和税务机关依法诚信征税的基础性工作。

(四)纳税服务是深化征管体制改革、提高征管质量和效率的关键环节

有税收必有征管、有征管必有服务。纳税服务和税收征管就像一枚硬币的两面，共同构成了税收工作的核心业务，它们都是为了实现税收职能，保证国家税收及时足额入库。因此，纳税服务是税收管理发展到一定水平，服务主体(政府或税务部门)为满足服务对象(纳税人、中介机构及其它参与者)履行纳税义务和行使税收权利的需要而形成的税收行政行为，是现代税收管理的基础性工作。所以，从这个角度讲，优化纳税服务也是当前深化征管体制改革、提高征管质量和效率关键环节。因此要全面认识税收征管法的法理内涵，依法征税与纳税，从而实现国家税收职能的需要，并重新定位纳税服务的价值。

注释

①北野弘久．税法学原论［M］．北京：中国检察出版社，2000．

②丁一．纳税人权利保护之一般分析中国法学网［EB/OL］．http：// www．iolaw．org．cn/showarticle．asp?id=1294．

③魏定仁．宪法学［J］．北京大学出版社，1994：13．

④何华辉．比较宪法学［J］．武汉大学出版社，1988：11．

⑤何华辉．比较宪法学［J］．武汉大学出版社，1988：12．

⑥胡建淼．行政法学［J］．法律出版社，1998：11．

⑦胡建淼．行政法学［J］．法律出版社，1998：11．

［1］许崇德．学而言宪［M］．北京：法律出版社，2000．

［2］胡锦光．中国宪法问题研究［M］．北京：新华出版社，1998．

［3］林来梵．从宪法规范到规范宪法［M］．北京：法律出版社，2001．

［4］童之伟．法权与宪政［M］．济南：山东人民出版社，2001．

［5］潘雷驰．纳税服务—广州国税模式解析［M］．北京：经济科学出版社，2001．`

F810．423

：A

：1008-4614-(2015)04-0003-03

2015-6-29

郭勇平(1962—)，男，江苏无锡人，国家税务总局党校扬州税务干部进修学院教授，税务行政执法研究中心主任。