编制自然资源资产负债表的几点思考

武音茜

摘要：探索编制自然资源资产负债表有助于我国摸清自然资源“家底”，有利于对领导干部实行自然资源资产离任审计，促进生态文明建设工作。现今国内外对编制自然资源资产负债表还没有成熟的方法制度，本文从自然资源资产范围确认、自然资源所属权确认和自然资源行政规划确认三个方面提出了一些思考。

关键词：自然资源资产负债表；自然资源资产

中图分类号：F231

文献标识码：A

文章编号：1009-5381（2014）05-0049-03

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）中，在加强生态文明制度建设部分，提出了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”[1]自然资源资产负债表是用国家资产负债表的方法，将全国或一个地区的所有自然资源资产进行分类加总形成报表，显示某一时点上自然资源资产的“家底”，反映一定时间内自然资源资产存量的变化。编制自然资源资产负债表，是对领导干部实行自然资源资产离任审计、建立生态环境损害责任终身追究制的基础。现今国内外对编制自然资源资产负债表还没有成熟的方法制度，笔者认为在探索编制自然资源资产负债表中有几点问题需要注意。

一、自然资源资产范围的确认

《辞海》关于自然资源的解释，是指天然存在的自然物（不包括人类加工制造的原材料）如土地资源、矿产资源、水利资源、生物资源、气候资源等，是生产的原料来源和布局场所。联合国环境规划署的定义为：在一定的时间和技术条件下，能够产生经济价值、提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总称。

按照会计的四大基础假设，不能可靠地用货币计量的资产都不能按资产核算。资产从其本质特征来看，它是一种经济资源，企业能够借助于它的运用而在未来获得一定的经济利益[2]。从经济学角度来说，资源一般指稀缺资源，效用是经济资源能够成为资产自然属性的必备条件。此外，资产在社会属性上又必须存在稀缺性，即必须付出一定的代价以获取它。从所有权特征来看，资产是由企业实体拥有或控制的资源，并能够带来经济利益。一个资源可以被视为经济实体资产，关键取决于实体是否具有自主支配的权利，而不是法律上的所有权概念。从存在形式来看，资产可以是有形的物质，也可以是无形的经济权利。从量化角度上看，资本由企业控制的交易或事项形成，所以可以用金钱或实物的量度计量。

相当长的历史时期内，自然资源长期被视为大自然的恩赐，既没有商品属性，也不具有产品属性；既不是稀缺的，也不是排他的。自然资源长期被当作是公共资源而非生产性资产，早就被排除在经济核算之外供人类无偿使用。因此，过去在对资源资产的会计核算中，界定自然资源资产是有一定基本条件的， 即：①稀缺性；②可以为用户带来一定的效益（经济、生态和社会效益）； ③其所有权或控制权为一定的主体拥有； ④可以用货币衡量。只有同时满足这四个条件的自然资源才能算作自然资源资产。那么，在我们现今编制的自然资源资产负债表中，是否也只有具备上述特征的自然资源才能纳入表内呢？

编制自然资源资产负债表，首先要明确编制的目的。根据《决定》的相关内容，笔者认为最终目标是“建设生态文明”，“保护生态环境”。所以编制自然资源资产负债表，是要摸清“家底”，并对这些“家底”的变化进行动态的评价，以此判断我们在自然资源开发利用过程中是否符合客观规律和经济运行规律。基于这一目的，笔者更倾向于《辞海》对于自然资源一词的解释，认为资产负债表中的自然资源，应该囊括构成整个生态系统的所有资源，不仅包括土地、森林、矿产，还有湖泊、河流和湿地，甚至生物、气候和环境等也属于这一范畴。按照《中国自然资源手册》，自然资源资产分为土地资源资产、矿产资源资产、能源资源资产、水资源资产、气候资源资产、森林资源资产、草地资源资产、海洋资源资产和其他资源资产等九大类资产。在这当中，有些资源能够看得见，便于计算和统计；而有些资源深藏在地下，有些还具有很强的流动性，对这些资源进行数字化或价值化的统计难度较大；还有些资源是无形的，看不见摸不着，甚至无法量化和统计。因此，我们在编制自然资源资产负债表时，应根据各类资源的不同特征，分门别类给出相应统一的标准进行计量和折算。

二、自然资源所属权的确认

《决定》提出：“健全国家自然资源资产管理体制，统一行使全民所有自然资源资产所有者职责。完善自然资源监管体制，统一行使所有国土空间用途管制职责。”习近平总书记在十八届三中全会上，专门对此作了说明。他指出：“全会决定提出健全国家自然资源资产管理体制的要求。总的思路是按照所有者和管理者分开和一件事由一个部门管理的原则，落实全民所有自然资源资产所有权，建立统一行使全民所有自然资源资产所有权人职责的体制。”他还指出：“国家对全民所有自然资源资产行使所有权并进行管理和国家对国土范围内自然资源行使监管权是不同的，前者是所有权人意义上的权利，后者是管理者意义上的权力。这就需要完善自然资源监管体制，统一行使所有国土空间用途管制职责，使国有自然资源资产所有权人和国家自然资源管理者相互独立、相互配合、相互监督。”[3]

根据我国宪法，自然资源的产权主要有全民所有和集体所有两种形式。而按照自然资源的特性，其产权可以根据自然资源为人类使用的不同途径分为两类，第一类是进入社会生产过程并能带来经济效益的，纯天然、非人工的自然资源，可以赋予一定的占有、使用和处置权；第二类是生态系统和居住环境中的自然资源，可以将所有、占有、使用和处置的权利都给予其保护者和生产者。依据自然资源资产负债表编制目的和自然资源资产范围，笔者认为计入编制范畴的自然资源都应归国家所有（不同资产所赋权重不同），但事实上国家的所有者身份模糊，产权被虚化，各种产权没有清晰界定，从而导致各利益相关者的经济关系缺乏适当的协调，权益纠纷接连不断，国家的所有权在经济上无法体现，所有者地位也就空有其名，使得原来的国有资产不断流入某些部门或集体甚至个人的口袋，造成大量国有自然资源资产流失。在计划经济时代，矿产、林业、石油等自然资源行业在我国长期由国有企业主导发展，企业利益和国家的资源利益混淆，缺乏合理有效的利益机制。

从西方发达国家自然资源资产管理的历史来看，自然资源产权制度以土地私有为核心，传统上国家主要是保障财产权所有者的权利不受侵害，并不直接参与自然资源管理，更不干预自然资源资产的使用、经营和管理。随着自然资源保护和环境保护运动的兴起，政府对自然资源和环境相应的行政管理逐步发展起来，并主要通过两种方式实施管理，第一种是政府为公共目的保留一部分自然资源，第二种是对利用自然资源的方式实施一定的行政限制和控制措施，对私有财产行使一定的公共权利，形成混合财产权体制。借鉴西方经验，结合我国实际，笔者认为在编制自然资源资产负债表时，应将自然资源权属划分为管理权和所有权两部分，绝对的土地所有权不再存在，在它们之上附加上资源、环境保护等方面的公共权利。再根据不同主体的责任划分，对自然资源资产的收益进行分配，分别进行自然资源权益的核算。

自然资源权益是自然资源与主体结合所附的权利和要求，这种权利和要求体现在经济上就形成了自然资源的权益价值，包括国家所有者权益、部门管理者权益及经营者权益。国家投入人力、财力和物力，行使自然资源所有权和管理权，获得国家所有者权益；有关行政主管部门只投入人力和物力，对自然资源进行管理，享有管理权部分收益的部门管理者权益；经营者权益是指相关的自然资源经营者，取得自然资源使用权，行使经营自然资源的权利。

三、自然资源行政规划的确认

自然资源具有区域性分布的特点，这一区域分布并不与我国的行政区划一致。不同省市和地区在进行自然资源资产负债表编制的过程中，通常都是对其行政区划内的自然资源进行计量和统计，而不是根据自然资源分布的整体性进行划分。然而，自然界的生态系统是一个交融互摄、互相依存的系统。在整个自然界中，无论海洋、陆地和空中的动植物，乃至各种无机物，均为地球这一“整体生命”不可分割的部分，很多时候一个节点的改变很可能会引起后续系列的连锁反应。

根据自然资源能否迁移为标准，笔者认为可以将自然资源划分为固定性自然资源和流动性自然资源。如土地资源、矿产资源和森林资源等自然资源都具有明显的地域性和不可迁移性，只能在固定的地点发育、生成，这一类即为固定性自然资源。而水资源、气候资源等，这些自然资源会在一定范围内进行流动，则属于流动性资源。根据这种特点的划分，我们可以看到流动性自然资源，由于流动性的特点会造成不可控性，对自然资源资产负债表的编制具有较大影响。以河流为例，很多自然河流会流经多个省市、地区甚至国家，但是下游地区的资源质量很大程度上受制于上游地区，在编制资产负债表时，这种影响也是需要关注和考量的因素。再以现在备受关注的雾霾天气为例，大气环境资源作为一种特殊的公共财产，具有流动性，却无明确的权利归属人，而以利润为导向的市场交易主体为追求眼前利益，大肆消耗能源却不顾及环境资源保护。其中，大气污染的一个显著特点就是区域性污染，它不以行政区划为界，某一地区的大气污染会影响周边的空气质量。

因此，在编制自然资源资产负债表时，对于流动性自然资源资产的计量和审计要着重考察该自然资源资产的管理权，赋予其高权重。如《决定》中指出的，依靠管理部门的“环境监管和行政执法”，并通过 “建立陆海统筹的生态系统保护修复和污染防治区域联动机制”来统筹、协调生态环境保护的相关问题。

总而言之，自然资源资产负债表的编制是一个过程非常复杂、内容极其庞大的工程，不仅要注意自然资源资产的数量变化，更要重视自然资源资产的质量变化。同时，自然资源变化对环境的影响是一个长期的问题，有的可能需要几年的时间才能显现出来，所以对自然资源资产负债表的编制不可能一蹴而就，特别是数据来源、技术方法、核算口径等，都需要探索和实验。

参考文献：

[1]《全面深化改革重要论述》编写组.全面深化改革重要论述[M].北京：中国方正出版社，2013：39.

[2]张莉.农业企业农用地会计处理问题研究[D].哈尔滨：哈尔滨工业大学经济与管理学院，2007.

[3]黄小虎.把所有者和管理者分开——谈对推进自然资源管理改革的几点认识[J].红旗文稿，2014（5）.

责任编辑：刘遗伦