“营改增”试点企业的纳税筹划分析

广东正粤会计师事务所（普通合伙）　闫进安

“营改增”试点企业的纳税筹划分析

广东正粤会计师事务所（普通合伙）闫进安

摘要:本文从我国“营改增”试点的现状出发，首先分析“营改增”对企业纳税筹划的影响，然后重点探讨“营改增”下如何实施纳税筹划，以企对试点企业的纳税筹划进而降低税负提供参考。

关键词:营改增纳税筹划分析

一、我国“营改增”的背景和现状

一直以来，我国对货物和劳务分别征收增值税和营业税，而营业税的征收是每一次交易都要全额征税，而且增值税纳税人从营业税纳税人购买劳务的营业税又不能从销项税额中“抵扣”。相比世界上多数国家和地区对货物和劳务统一征收增值税不征营业税相比，我国目前在流转税征管方面存在着比较严重的重复征税问题。

“营改增”，即营业税改征增值税，从税收征管体制上解决目前税制下的重复征税问题，最终实现我国完善税制，结构性减税的改革目标，是当前我国税收体制改革的一项重大举措。自2012年1月1日起在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点，2012 年8月1日至12月1日逐步扩大到北京、天津、广东等8个省（市），至2013年8月1日，“营改增”试点已在全国范围内交通运输业和部分现代服务业展开。铁路运输和邮政业于2014年1月1日，电信业于2014年6 月1日纳入试点。至此“营改增”试点范围已覆盖交通运输业、部分现代服务业、邮政业和电信业。同时，“营改增”为试点企业带来了比较明显的减税效果，为企业转型升级提供了契机。自2012年初“营改增”开始试点以来，参与试点的相关企业大部分税负有所降低，纳入试点的行业发展速度明显加快，各级政府和企业对转型升级表现积极。国家税务总局在2014年7月24日公布的数据显示，“营改增”试点以来，超过96%的试点纳税人税负下降。2014年上半年全国“营改增”减税851亿元，其中385亿元来自试点纳税人税制转换的减税，466亿元来自原增值税纳税人因为可抵扣进项税增加的减税，2012年1月至2014年6月累计实现减税金额达2679亿元。

与此同时，在“营改增”试点的过程中，也出现了一些问题，主要表现在个别行业“营改增”后出现税负不降反升的现象。其中表现最为突出的是交通运输业，原来执行的营业税税率是3%，试点改征增值税后税率变为11%，要保持税负不增加，进项税额抵扣的水平要达到8%，否则税负就会加重，但对于很多企业来说，特别是已做了大量前期投入的旧企业，很难达到如此高的扣除水平。

二、“营改增”对企业纳税筹划的影响

纳税筹划,是指企业在不违反现行税收法律、法规的前提下，通过合理规划经济行为，对纳税环节、纳税方式等进行合理安排，从而达到减少纳税，减轻税负的目的，研究“营改增”试点企业纳税筹划具有重要的现实意义。

一方面，“营改增”的目标之一是减少重复征税、降低企业税负，进而促进国家经济发展和经济结构调整。试点结果也已证明，多数企业通过实施“营改增”都可以得到降低税负的好处，并且由于“营改增”后不同行业、不同企业之间的税负趋于公平，更有利于企业实现可持续发展，增强市场竞争力。首先，对于纳入试点的原来缴纳营业税的纳税人来说，不再根据营业额全额计算纳税，而是根据营业额及本行业适用的税率（提供有形动产租赁服务的税率为17%、提供交通运输业服务的税率为11%、提供现代服务业服务的税率为6%）计算当期销项税额，把本期购入的货物、服务甚至固定资产中的增值税额从当期销项税额中扣除之后的差额作为当期实际应纳增值税额，即理论上只对增值额征税而非全部营业额征税；其次，对于原来缴纳增值税的纳税人而言，则扩大了增值税进项税额的可抵扣范围，即可以将接受试点企业提供的服务中包含的增值税额作为进项税额来抵扣，在“营改增”之前，这部分税款是以营业税来征收，不能作为进项税额来抵扣。

另一方面，也有部分企业，实施“营改增”试点后税负不降反升。出现这种情况的原因，主要是试点企业原来执行的营业税税率普遍较低（3%或5%），“营改增”后税率分别有不同程度的上升（分行业分别适用6%、11%和17%），根据上述增值税应纳税额计算的基本原理：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，可知，实际应纳的增值税额取决于销项税额和进项税额两个因素。“营改增”后税率的上升导致当期的销项税额一般会高于原执行营业税时的营业税额。要想“营改增”后税负不增加，就要保证可以抵扣的进项税额足够大才行。但部分企业由于种种原因，无法取得足够多的进项税额来抵扣，从而导致“营改增”后税负有所上升。如非生产型服务性企业的成本构成中固定成本（表现为资产的折旧或摊销）和人工成本较高，而其中的固定成本大多是在“营改增”之前一次性投入的，其进项税不能抵扣，人工成本则不能产生可抵扣的进项税。

三、“营改增”试点企业纳税筹划分析

(一)合理选择纳税人身份

《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《试点办法》规定，增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，两者在计税方法上分别适用一般计税方法和简易计税方法。应税服务的年应征增值税销售额超过500万元的为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。具体计税办法如下：

(1)一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

销项税额=销售额×税率

进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。

(2)简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率（3%）计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率

《试点办法》同时规定：试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税;试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。

根据上述规定，企业可以根据本企业年增值税销售额、取得的可抵扣进项税额以及所属的行业类型等的实际情况，通过比较税收负担的大小，合理选择小规模纳税人还是一般纳税人，从而控制税负。一般而言，如果能取得足够多的可抵扣的进项税，经测算整体税负不超过3%时，宜选择一般纳税人，否则，选择小规模纳税人比较合适。

(二)充分利用过渡期税收优惠政策

《试点办法》明确规定了试点过渡期的税收优惠政策，包括免征增值税、增值税即征即退、实施试点之日前已经享受了营业税税收优惠的，在剩余税收优惠期限内，按规定享受增值税优惠等等。因此，试点企业应根据自身业务的实际情况，认真研究税法规定，看本企业是否有符合条件的项目，如果有就要充分利用好这些税收优惠政策，积极准备相关资料，向税务机关申请享受，以减轻纳税负担。

(三)做到销售额的合理核算

准确核算销售额，是正确计算销项税额和应缴增值税的前提。现在，每个企业的经营情况各异，很多企业都涉及跨行业、多品类经营的情况，这些不同行业、不同品类的服务或货物，适用的增值税率可能不同，这种情况下销售额的确定和计算就变得更加复杂。

《试点办法》规定，纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

因此，对于试点企业而言，应根据企业涉及的不同税率的经营业务“分别核算”适用不同税率项目、减税项目和免税项目所对应的销售额，分别按适用的税率计算销项税额。同时应注意，“分别核算”要求账务核算、合同条款及原始票据三者要相互对应，也就是说不同项目收入的划分要有充分的依据，否则就可能面临“从高适用税率”或者本应享受的税收减免无法享受的税务风险，反而增加税收负担。

(四)做好进项税额的抵扣工作

可抵扣进项税额的多少，是应缴增值税额的另一个决定因素，充分考虑能够取得的可抵扣进项税并进行筹划非常重要。

一方面，试点企业在购进货物及接受服务环节，应尽可能取得可抵扣的进项税。由于抵扣进项税必须要取得增值税专用发票，而小规模纳税人一般不能开具增值税专用发票，因此在供应商的选择上，要尽量选择一般纳税人的企业，并向他们索取增值税专用发票。随着“营改增”政策的实施，可抵扣进项税额的范围有所扩大，企业也要充分利用这一政策带来的好处，进行必要的纳税的筹划，尽量选择可抵扣税额多的方式，从而取得更好的节税效果，如：车辆的租赁费可取得17%的可抵扣进项税，而运输业务外包则可抵扣11%。

另一方面，应注意区分可抵扣的进项税与不可抵扣的进项税并分别进行处理。按照《试点办法》的规定，并不是所有取得的增值税进项税都可以抵扣，如下列项目的进项税额就不得从销项税额中抵扣：用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务;非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务;接受的旅客运输服务。试点企业就需要对取得的进项税进行分析归类并进行不同的处理，其中可以抵扣的进项税用于抵扣，不可以抵扣的则计入相关资产的成本，否则就可能给企业带来纳税风险。如：企业购入的车辆如果用于生产经营，则其进项税额可以抵扣，如果专门用于接送员工上下班等员工福利方面则不可抵扣，而如果兼有两种用途，则又可以抵扣。

(五)拆分“营改增”业务成立新公司

对于前期一次性投入比较大的企业，如果这些前期投入是在“营改增”之前发生的，则此类投入包含的进项税无法抵扣，这时可以考虑将涉及的“营改增”业务拆分出来成立一个新公司。新公司发生的前期投入，如车辆、设备等的购置费中包含的增值税就可以抵扣了。比如运输企业在成立时要一次性购置较多车辆，在“营改增”之前，购置车辆的进项税是无法抵扣的，而在“营改增”之前已经购置的这些车辆的进项税也同样不能抵扣。这种情况下，就可以考虑成立新的运输公司，新公司购置车辆的进项税，就可以进行抵扣，从而解决销项税多，可抵扣进项税少的问题，达到节税目的。

四、结束语

“营改增”作为我国新一轮税制改革的重中之重，事关财税体制改革的全局。它有效地解决了我国目前营业税制下的重复征税问题，实现了企业之间的公平税负，税制更科学、更合理，也更符合国际惯例，为企业做大做强创造了良机。作为“营改增”的试点企业，要深入学习相关税收政策，结合自身在业务类型、营业规模、客户及供应商等实际情况认真筹划、积极应对，进而制定科学的纳税筹划方案，有效降低税收负担，规避纳税风险，最终实现企业效益最大化的目标。

参考文献：

[1]《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）

[2]《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号）

[3]财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知(财税〔2013〕37号)