注册会计师审计独立性研究

余力

摘 要：独立性是现代审计中的一个十分重要的概念，它不仅是对注册会计师的一项重要的品行要求，同时也是注册会计师审计的精髓所在。独立性是注册会计师职业取信于投资大众和社会公众的必要条件。首先阐述注册审计独立性的意义，然后比较详细地分析影响注册会计师审计独立性的主要因素，最后有针对性地提出提高注册会计师审计独立性的对策，主要包括：扩大会计师事务所的规模改革事务所的组织形式、引进财务报告保险制度，改革现行审计模式、建立健全会计师事务所质量控制制度等等。

关键词：注册会计师；审计独立性；对策

中图分类号：F239.0 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）04-0116-02

独立性是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件，也是注册会计师保持客观公正的基本前提。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正，其提供的信息可信度会大为降低，从而误导信息使用者，使其做出错误的决策而遭受经济损失，这会造成社会经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。

一、注册会计师审计独立性的意义

独立性是现代审计的精髓，是当今世界各国审计理论与实务中普遍遵循的一项基本原则审计独立性的意义表现在以下几方面：

（一）独立性是注册会计师审计存在的基础

注册会计师审计是随着两权分离制度的产生而产生的。在两权分离制度下，资本所有者和经营者分离，二者形成了资本经营管理受托责任资本所有者为衡量经营者对其受托责任的履行情况，需要独立的第三方对受托人的责任履行情况进行审计。独立性是注册会计师审计存在的基础和注册会计师审计存在的意义。

（二）独立性是注册会计师职业区别于其他职业的显著特征

注册会计师审计的目的是就被审计单位财务报表的公允性和合法性发表审计意见，这种意见的生命力在于以其客观公正取信于社会。这一特点决定了独立审计职业不同于其他专业服务，它必须确保注册会计师在形成和发表审计意见的过程中，与其他各方关系人在实质和形式上保持彼此独立而其他的专业服务，如税务代理、财务、法律顾问等，实际上都要求其从业人员维护雇主的利益。

（三）独立性是注册会计师履行社会公众责任的根本保证

虽然注册会计师是受托执行业务，并要向委托单位收取审计费，但其所承担的却是对整个社会公众的责任，其服务对象是整个社会公众，这也是会计师职业界的首要特征。注册会计师所扮演的角色在于合理的确信财务报表对任何团体均属公允，不偏袒某一方面而牺牲另一方面的利益。注册会计师的这一特殊地位决定了他们应保持其独立地位，只有具备独立性，才能做到客观、公正，才能克尽服务公众的责任，获得社会公众的信任。

二、影响注册会计师审计独立性的主要因素

注册会计师审计独立性受到经济发展状况、市场成熟程度和社会平均道德水准等因素影响，在不同的社会发展阶段，审计独立性受到的影响因素也有差异。当前，影响注册会计师审计独立性的因素主要表现在以下几个方面：

（一）审计委托模式对注册会计师审计独立性的影响

影响独立性的因素都有一个共同的根源：那就是现行的扭曲的审计委托模式。中国的会计师事务所在完成脱钩改制后，大多数为有限责任公司，只有少部分是合伙制，有限责任事务所的注册资金一般仅为30万元。按法律规定，这种形式事务所所承担的经济责任以30万元为限，但正是这样的事务所却承担着百万、千万甚至上亿资产的验资、审计业务。在这样的情况下，会计师事务所和注册会计师为获得丰富的经济利益，必将置独立性于身外。

（二）会计师事务所质量管理对注册会计师审计独立性的影响

目前，中国会计师事务所的规模普遍较小，资金不雄厚，抵御外界压力的能力也不强，在经济上对客户的依赖性较大。因此，在面临着生存的竞争压力时，他们为了争取客户很容易被管理当局收买，致使难以独立、客观、公正的发表审计意见，动摇了整个审计工作的独立性。与此同时，很多会计师事务所还没有真正建立和严格实施相应的质量保证机制。

（三）服务市场需求不足对注册会计师审计独立性的影响

在中国，从注册会计师行业恢复及多年发展的过程看，推动其发展的根本动力不是市场中各种相关信息的使用者，而是政府；不是出于所有权与经营权的分离所产生的委托代理关系，而是出于政府部门监督管理的需要。这种状况导致中国注册会计师服务的最大需求者是政府部门，阻碍了注册会计师行业的发展。一方面，企业对委托注册会计师审计缺乏内在需求，经注册会计师审计之后，仍有其他政府部门对企业进行监督检查，使企业认为注册会计师审计的作用不大而不愿接受审计；另一方面，注册会计师审计标准与企业主管部门对报表信息的特定要求存在一定差异，难以对查出问题，致使注册会计师在审计中不受重视，造成注册会计师审计独立性不强。

（四）市场竞争无序对注册会计师审计独立性的影响

注册会计师行业是激烈竞争的行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，是关系到其生存发展的问题。当审计供给市场的竞争加剧时，客户变更会计师事务所的机会和动力都会增加。如果注册会计师意识到其他会计师事务所也在争夺该客户，注册会计师对客户的独立性将会减弱。

（五）外部监管力度不足对注册会计师审计独立性的影响

在中国的注册会计师审计实施过程中，各监管机构除了进行少量抽查外，一般不对审计报告进行核查，而是主要依靠注册会计师行业的自我规范和同业监督，监管机构只是在问题暴露后才进行追查。同时，针对注册会计师行业的违法违纪行为，监管部门主要采取的是警告、暂停执业等行政方式，注册会计师及其所在的会计师事务所承担刑事责任和民事责任的情况较少，使其违规的收益远大于其违规的成本。

三、提高注册会计师审计独立性的对策建议endprint

独立性是注册会计师审计业务的生命，是客观公正的前提。注册会计师提供的是诚信服务。因此，为提高注册会计师审计独立性，可以采取以下对策：

（一）引进财务报表保险制度，改革现行审计委托模式

现行审计委托模式的缺陷动摇了注册会计师在审计关系中应有的独立性，成为影响审计意见客观性的根本原因之一。解决这个问题的关键就在于割裂公司管理层与注册会计师之间的直接联系，寻找一个独立的第四方相对于委托人、受托的注册会计师和被审计的管理层由其来行使审计委托权，并由其直接支付注册会计师的审计报酬，即财务报表保险制度。

（二）建立健全会计师事务所质量控制制度

由于大型的会计师事务所更有能力抵制客户不许披露欺诈行为的压力，所以我们应该扩大会计师事务所的规模。这样一方面能改善会计师事务所内部的治理结构，增强注册会计师的独立性；另一方面能够降低成本、提高市场竞争力，特别是能抵制来自国际会计师事务所的冲击，并与其抗衡。会计师事务所应委派专人负责监控过程，对于监控过程中发现的缺陷及时采取补救措施，并将其作为会计师事务所内部培训的重点，据此改进会计师事务所的质量控制制度。

（三）优化注册会计师的执业环境

针对中国注册会计师行业现状出发，主要从两个方面来优化执业环境：首先，规范政府法定业务需求。作为政府部门应该转变职能，避免对企业进行多头检查和重复监督。会计师事务所对国有企业年报审计的范围和内容确定以后。其次，完善注册会计师聘用更换机制。应对被审计单位管理当局更换会计师事务所的随意性进行约束。我们可以考虑暂时终止由企业自行聘任注册会计师的做法，改由政府监管部门委托会计师事务所进行审计，让注册会计师独立于公司管理当局，而保持客观公正的立场。

（四）加强对注册会计师法律法规的建设

鉴于目前中国的法律法规中有关注册会计师行业民事责任的规定比较薄弱的现状，当务之急应在相关法律法规中，如《注册会计师法》、《证券法》中进一步完善关于会计师事务所承担民事赔偿责任的规定，使之具体化，更具操作性；增加关于注册会计师因过失提供有重大遗漏审计报告或出具虚假审计报告等应承担民事责任的规定；无保留地依法受理和审理各类民事侵权纠纷案件，取消对被起诉者及起诉者的过多限制；实际举证责任倒置原则；建立股东集体诉讼制度。

（五）加强监管力度，强化注册会计师审计独立性

第一，加强监管力度。行业自律和政府监管相结合是注册会计师行业健康发展的有力保证。除此以外，政府或相关监管机构可以在会计师事务所对被审计单位进行审计时，适当派出监督人员对整个审计过程进行复核和监督，并对会计师事务所出具的审计报告进行大规模的随机抽样核查。第二，提高违规成本。中国应借鉴国外经验，加大对注册会计师做假的惩罚力度，提高注册会计师的违规成本，从经济层面对注册会计师审计的独立性进行约束。

独立性是审计的本质特征，是审计工作开展的必要前提，也是保证审计结果真实可靠的重要因素。注册会计师审计能否坚持独立性，不仅仅关系到注册会计师行业本身，更关系到整个国民经济的发展大环境。

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[责任编辑 吴明宇]endprint