基于中国税收制度分析电子商务税收流失的研究

张阳

摘 要：电子商务作为一种新型的商业运营模式，加大了商品交易规模。但目前中国现行税收制度和税收征管水平无法与电子商务发展保持同步，造成征税领域的真空，税收流失严重。运用平均税负法对电子商务税收流失规模进行估计，阐述电子商务税收流失的税收制度原因，并从完善税收制度、加强税收征管两方面提出解决电子商务税收流失的建议。

关键词：电子商务；税收流失；税收制度；税收征管

中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）04-0086-04

电子商务变革了贸易的交流方式，使商品交易变得更加方便快捷。据中国互联网络信息中心（CNNIC）发布的第33次《中国互联网络发展状况统计报告》，截至2013年12月，中国网络购物用户规模达3.02亿，较上年增长5 987万，增长率为24.7%。2013年中国网络购物市场交易规模达到1.85万亿元，同比增长42%。电子商务的发展扩大了商品交易规模、促进了经济增长，并对其他领域产生重大影响。但是，由于税收制度不完善和税收征管的漏洞，电子商务税收规模并没有随着网络购物交易规模的扩大而同步增加，税收流失日益凸显。

一、中国电子商务税收流失规模估计

测量税收流失规模常用的方法有“地下经济法”、“宏观税负法”及“修正现金比率法”等。如地下经济法通过测算没有纳入统计数据范畴的地下经济规模间接估算税收流失规模，由于地下经济规模难于统计，与其为依据间接估算的税收流失规模难于估计；而在修正现金比率法中，由于其假设条件过于苛刻，具有很大的局限性，导致测算结果不准确。本文采用“平均税负法”测算电子商务税收流失的规模[1]。平均税负法是通过测算实体交易中主要税种的税负水平，并以电子商务交易规模为基础数据，估算电子商务税收流失规模。

“平均税负法”估计步骤为：（1）根据实体交易中历年增值税、消费税与商品销售总额估计出“增值税税负水平”，“消费税税负水平”及“平均税负”。结果（见表1）。（2）用不同估计口径的电子商务交易额乘以“增值税税负水平”，“消费税税负水平”及“平均税负”，获得税收流失规模。结果（见下页表2）。（3）计算出税收流失占总税收的比重。结果（见下页表3）。

根据上述的估计结果，本文认为：在不考虑所得税和其他税种的情况下，单独就增值税或消费税来说，税收流失规模占总税收的比重并不明显，但从平均税负来看，“窄口径”①下税收流失规模呈逐年递增的趋势，在2012年达到990亿元，占实体总税收的0.98%；“宽口径”②下税收流失规模也基本保持上升趋势，在2012年为6 475亿元，占实体总税收的6.44%。“窄口径”税收流失规模占总税收的比重逐年增长；“宽口径”税收流失规模占总税收的比重处于波动状态。综上所述，电子商务税收流失的缺口非常巨大。相关税收法律制度立法滞后、国际税收管辖权冲突、交易“隐匿化”等原因都会引起电子商务税收流失。本文以税收中性原则和公平原则为前提，从税收制度视角分析这一问题。

二、现行税收制度无法适应电子商务运营模式，形成税收流失

（一）电子商务增加了税制要素确认难度，导致税收制度漏损

税制要素是税收制度的重要组成部分，包括纳税人、课税对象、纳税期限、纳税地点、纳税环节等。电子商务的数字化、虚拟化及开放性打破了对以往税制要素的认定，降低了税制要素对电子商务的约束力、控制力，使税收征管无法可依，加大了税收流失规模。

1.纳税人

纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。国家无论课征什么税，要由一定的纳税义务人来承担，舍此就不成其为税收。而电子商务本身的特点，打破了传统意义上对纳税人的认定标准。第一，在电子商务环境下，经营者想要进行电子商务交易活动，无需进行税务登记，只需要缴纳一定的注册费，获得专用域名即可。第二，没有任何一个企业，任何一个部门可以封闭经营，不与外部产生任何联系，也就使得越来越多的经济活动无法判断到底属于哪一个或哪几个企业，造成纳税人之间的界限日益模糊。第三，由于互联网的隐匿性、流动性，企业和个体经营者可以利用网络从事各种商品、劳务的国内经营活动或跨国经营活动，但这也使企业和个人可以轻而易举地改变经营地点，纳税人稳定性受到了挑战，使税务部门难以断定税收来源。如跨国纳税人利用纳税义务人的模糊化、边缘化转移自己的居民身份，逃避高税国的纳税义务。以上这些都对判定纳税人的身份造成障碍[2]。

2.课税对象

课税对象指税法规定对什么征税。现行税法中每个税种都有其对应的征税对象，如《中华人民共和国消费税暂行条例》中所列举的应税消费品是消费税的征税对象。网络经济可以将以有形财产形式表现的商品转变为数字形式，这使传统商务中对产品的区分失去了意义，改变了有些产品的特性。如电子音像制品、软件和无形资产等这些网上数据和信息服务容易被下载，并且这些网上数据和信息服务在互联网上传输时多数经过加密技术的处理，在其被解密还原之前，税务机关难以了解交易的内容及性质，模糊了有形商品和劳务的概念，无法确定课税对象，进而无法确定征何种税。

3.纳税期限

纳税期限是纳税人向国家缴纳税款的最后时间限制。税法关于纳税期限的规定包括三方面的内容：一是纳税义务发生时间；二是纳税期限；三是缴库期限[3]。首先，在电子商务环境下，税务机关难以对商品的出货日期、收款日期进行监控，到底是以发出货物、收到销货款或者是以收货时间作为纳税义务发生时间还无法确定。其次，在电子商务活动中，计算机凭借其超强的数据存储、处理和传送功能，消除传统作账过程中的障碍，节省了笔墨、纸张和人力等，缩短了时间差。再次，如果不考虑物流的因素，信息流、资金流会在瞬间完成，缩短了纳税期限，提高了纳税及时性。

4.纳税地点

纳税地点是根据纳税环节和有利于源泉控制而规定的纳税人具体纳税地点。虽然，把注册交易服务器所在地设为纳税地点，将网店视为常设机构被大多数人所认同[3]。但是，我们无法从域名上判断某一网站的性质，因为互联网上的网址与交易双方的身份和地域并没有必然联系，同时由于IP地址可以动态分配，一机多址、一址多机的情况普遍存在，造成无法确定交易场所、产品和服务的提供和使用地址。电子商务活动不同于传统商务活动，它涉及的产业链从头到尾都可以处于不同的地理位置，是以机构所在地还是劳务发生地来确定其纳税地点。这些问题都是现行税法对电子商务税收问题没有明确过的。endprint

5.税基

税基是税收收入的一大影响因素，但电子商务的发展，使得税基的稳定性受到了一定程度的冲击。第一，在互联网经济中，企业（尤其虚拟公司）之间的兼并和分解随处可见，企业中长期稳定的生产活动大幅度缩水，企业更多地执行以市场为导向，采用“无存货、无积压”的生产方式，使企业生产的稳定性降低，严重冲击到税基。第二，电子商务相比于传统贸易方式具有更大的优势，这使得传统贸易交易额减少，侵蚀了现行税基。

（二）税收征管方式与电子商务信息脱节，形成税收征管真空

充分发挥税收职能即组织财政收入、调节收入分配、调控经济运行、监督经济活动取决于税收征管工作是否到位，因此，加强税收征管工作意义重大。在电子商务快速发展的情况下，中国税务机关的税收征管方式和信息获取方式无法与电子商务的发展保持同步，给逃税行为提供了漏洞和机会，造成大量税款白白流失。

1.税收征管存在真空，税收稽查水平落后

在电子商务交易条件下，产品可以不通过中间环节，如代理人、批发商、零售商，直接交付给消费者。整个商品的交易过程，除去物流，选择、订购、支付、交付都在网上完成，课税对象一下子由原来的代理人、批发商、零售商等变成了消费者[4]。不仅如此，这还使企业之间的业务往来、利润转移变得更加容易和快捷。但是，税收征管方式和税收电子化建设却无法与电子商务的发展保持同步，出现了税收征管的真空，白白流失了应该征收的税款。

2.税收凭证基础的削弱，致使税收征管失去依据

真实合同、发票、报表及各种往来票据等作为传统意义上税收征管的依据。而在电子商务中，交易合同、购货订单、销售票据等等交易信息都是以电子形式存在，打破了把账薄凭证作为征税的基础。虽然电子凭证能够方便，隐秘的保存起来，但是它本身也具有一些缺点，容易被修改且不留痕迹；以及不容易被税务机关查阅，使得税务稽查失去基础，加重偷逃税情况。

3.国际互联网跨国交易加大了获取征管信息的难度

伴随着国际贸易的发展，跨国交易成为国际互联网最具潜力的区域。每一个进行跨国交易的人都希望将自己的成本降到最低，要实现这一希望就需要得到税收保护，由此便出现了在一些避税地区开设联机银行。在国内，核实纳税人的申报信息是否属实，可查阅其银行账目；但如果信息源为国外的联机银行，想要获取纳税人的信息就十分困难，想要进行跨国监管更是困难重重。同时，在国内无论税务机关是否查账，都会震慑到潜在的偷逃税行为；如果信息源为国外的联机银行，这种监督制约的效果就会大打折扣，偷逃税行为也就极有可能发生。当今发达的科技水平使加密技术更加成熟，纳税人可以用更隐秘的方式隐藏有关信息，如超级密码和用户双重保护，这也给税务机关获取信息带来了不小的困难。

三、建立电子商务税收制度，加大税收征管力度

（一）加快电子商务税收法律、制度建设

虽然中国的电子商务正快速发展但毕竟还处于初级阶段，要想其健康、快速、有序的发展，就要让其有法可依，要让电子商务享有与传统交易方式相同的待遇和政策，任何政策都不能阻碍电子商务正常的经济活动，不能成为电子商务发展的障碍。这就需要中国修改并完善现行税法，补充有关电子商务方面的税收条款。根据税收中性原则和公平原则，以现行税制为基础，对由于电子商务的出现而产生的税收问题有针对性地进行税法条款的修订、补充和完善[5]。

1.以增值税改革为契机，将电子商务纳入增值税的范畴

虽然增值税的征税对象是商品，但将增值税范围扩大至全部的商品和服务，对商品和服务共同征收增值税，以增值税取代营业税是中国增值税改革的基本方向。由于营业税存在重复征税的问题，对无形的数字化信息产品征收增值税可促进电子商务的发展，降低其税负，因此，可以将电子商务纳入增值税改革的范围。为解决电子商务课税对象难以确定的问题，把包括有形产品和数字产品等所有进行网络交易的产品统一纳入增值税范畴，对其征收增值税。这种做法：第一，明确纳税义务，划清征管权限；第二，降低征税成本、提高税收行政效率；第三，有利于公平税负，淡化课税对象[3]。

2.修订税收实体法，明确相关税制要素

针对电子商务活动无纸化的特点，进一步充实明确增值税、消费税等的征收范围，修改各税种纳税环节、纳税期限、纳税地点的界定，并对一般纳税人的认定作出相应调整。以电子商务征税法制化、规范化为前提，在税法中明确规定各税种的纳税人、课税对象、纳税期限和纳税地点等。同时，也应避免对中国税制体系的变动，在现行税法框架下将有关电子商务的方面进行微调，减少对其他方面的影响。

（二）加强电子商务税收管理，完善税收征管流程

1.实行电子商务税务登记制度，在全国推广电子发票

根据中国 2004年8月发布的《电子签名法》及国家工商总局 2010年6月出台的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》及地方规定，由税务部门统一要求网络纳税人实行电子商务税务登记制度。纳税人需要到税务部门详细登记自己的网址、商品明细、交易结算办法以及网银账户等重要资料。纳税人与税务机关签订协议，允许税务机关随时对其计算机内的资料进行查阅。同时，税务部门要与当地的工商管理部门开展网络交易平台合作，审核纳税人身份、税务登记号码、服务商域名等信息详细真实无误并将其纳入统一管理的数据库之后，才允许进行网上交易。此外，财政部门与税务总局共同合作研究安全电子发票系统、电子发票管理与服务建设。税务部门应根据税务登记号和识别码对纳税人确认后，依据营业范围为纳税人提供相应的电子发票，强化电子发票管理[6]。

2.加快税务部门的计算机网络建设，监控电子商务税源

由于电子商务交易的虚拟化，给监控税源造成了很大的麻烦，因此提高电子商务税收管理技术就迫在眉睫。增加税务系统在用PC机的数量，增强税务系统计算机管理人员的素质。加快税务部门的计算机网络建设，早日实现与全球互联网全面连接，加强国际税收情报交换，全方面收集来源于世界各个国家的税收信息；以及在网上与银行、海关、网上商业用户相连接，使税务部门充分掌握纳税人的信息，全方位、多角度地打击国际避税行为，实现真正的网上监控与稽查。另外，加快培养一批既精通税收业务知识又精通电子网络技术的复合型高级税务管理人才，提高税务干部队伍的整体素质，使税收监控的发展领先于电子商务的发展，以适应形势发展的要求[7]。

3.开发电子商务自动征税软件，建立个体电子申报与交易平台的代扣代缴制度

税务部门与银行、海关、网络技术部门等多部门协同合作研发一种自动征税软件，这款软件适用于电子商务的经济活动，具有强大的自动追踪、统计和存储功能，最终实现税收电子化。当然，这也需要智能化、高标准的网络为支撑。只有建立完善的网络系统，才能实现理想的网上追踪。另外，以收取“第三方支付平台”的佣金和费用为基础，建立个体电子申报与交易平台代扣代缴制度[8]。在遵从税法和自主申报纳税的条件下，对未履行纳税义务的交易主体，未履行代扣代缴义务、代收代缴义务的网络平台采取一些惩处措施，也是对其他交易主体和网络平台的一种警示。

参考文献：

[1] Brox J.and C.Fader.Forecasting Tax Implications of B2C E-Commerce [R].egov.ufsc.br/portal/sites/default/files/anexos/20494-20495-

1-PB.pdf，1999：434-521.

[2] 吕西萍.电子商务环境下的税收流失问题及其对策[J].电子商务，2006，（7）：139-141.

[3] 贾绍华，梁晓静.电子商务税收征管研究[J].税收经济研究，2012，（3）：1-8.

[4] 梁学平.电子商务环境下的税收流失及其治理对策[J].吉林财税高等专科学校学报，2007，（1）：21-24.

[5] 曹凯利.电子商务环境下的税收流失问题及其对策[J].时代金融，2012，（12）：78-79.

[6] 耿诚.电子商务环境下的税收流失[J].甘肃科技，2011，（2）：89-92.

[7] 贾绍华.电子商务环境下的税收流失问题及其对策[J].扬州大学税务学院学报，2001，（4）：1-5.

[8] 朱军.中国电子商务税收流失问题及其治理措施[J].财经论丛，2013，（2）：42-49.

[责任编辑 陈丽敏]endprint