阐述新会计准则下合并报表的编制和处理

上海飞乐音响股份有限公司 张孙纬

一般说来，一个企业的财务会计部门是要为企业整体的发展进行服务的，因此企业在进行财务核算的整个过程中所运用的会计准则以及遵循的原则，总能对整个财务报表自身的结构以及结果产生极为关键的影响。不一样的核算标准，反映了公司的财务策略，也表现出该企业的风险偏好。在整个企业的会计工作里面，合并财务报表一直都是一项综合性的工作，往往会涉及很多的项目，因此新的会计准则修订涉及到的方面就比较多，变化也比较大，对合并财务报表，特别是上市公司的合并财务报表会产生较大的影响。

一、新会计准则在进行合并报表的编制方法中产生的变化

新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，强调“控制”的概念，体现了“实质重于形式”的原则，扩展了母公司的涵义，原准则中的子公司是指被母公司控制的企业，新准则中的子公司是指被母公司控制的主体，这个主体包含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，也就是说合并对象不一定是企业，也无任占股比多少，所有者权益是否为负数，只要受母公司控制，都应纳入合并范围。故而确定合并范围时，可以不将股权比例的具体比重当成进行重点考虑的标准。新会计准则之中，这一项条款是针对强化母公司控制投资主体的手段，对进一步提升公司整体经营业绩具备的透明性，起着分重要的作用。所以在母公司确定财务报表合并范围的整个过程中，母公司一定要从该企业集团的整体利益进行考虑，如仅为了获得合并报表的某些指标，就将其纳入合并范围，这会严重影响合并报表的可信度，也将投资主体就此变成了母公司进行利益调配的工具。

在以前的旧会计准则之下，往往都很注重对长期股权投资的核算，这是对权益法的有效使用，在一定程度上权益法能够很好地反映出子公司自身的净资产，而且也可以促使母公司的所有者权益项目，在很大程度上不会被子公司产生的变化所影响。然而当新会计准则所具备的有关标准的规定出现变化之后，对投资企业产生的限制条件往往就会增加进行控制的程度这一条件，也就是说投资的企业一定要对被投资的单位进行实质的控制，如此才可以确保被投资的企业自身的会计核算能够被纳入进母公司企业集团之中，被放进整体财务的报表合并范围之中。对于新会计准则产生的变化，是在技术的层面上将母公司对外面实行的长期股权投资的核算方式进行了有效的简化，这在一定程度上，是对子公司进行投资的最恰当的核算方式。在对母公司进行实际编制合并财务报表之时，一定要依据有关的子公司的财务报表用权益法作出有效的恰当调整，对所调整的科目范围进行合理地整顿，确保可以完成财务报表的合并。

二、当前新会计准则之中进行合并会计报表编制出现的问题

(一)缺乏较为明确的合并范围

在新的会计准则之下，对所进行的合并会计报表作出了明确的要求与规定，就是把总公司的全部子公司放进合并报表的范围之内，尽管这也是一项十分关键的进步，但是在对合并范围的规定之中依旧存留了一部分问题：其一就是对合并会计报表中的股份归谁持有的问题。根据新的会计准则的规定，母公司可以进行直接亦或是间接的控制就可认定其属于合并范围，因为新的会计准则的规定还缺少对持股比例的方式进行明确的计算这一规定，因而较易出现持股关系在进行合并的业务之中使用不一样方式进行处理的问题，最后导致了合并的信息产生了偏差。其二则是进行暂时控制这一问题。对于暂时性的控制问题由于不具备固定的规定，这就使得该公司能够通过漏洞对利润进行控制，但是不会把子公司计算到进行合并的范围里面，故而产生出利润计算损失。

(二)进行长期股权计算造成的影响

在新的会计准则所带来的影响中，母公司一定要对合并子公司的利润通过成本法进行计算，在进行合并财务报表之时一定要依照权益法进行有关的调整，可是这种方法之中，母公司一般不可能跟着子公司的利润进行变化，故而就往往会出现总公司财务报表失真的状况。此外，由于总是使用成本法核算的方式，导致了在后期要对权益法进行有关的调整出现问题，如此会加大该企业在进行账目核算之时的难度，在一定程度上还会造成子公司变成总公司自身利益的操纵木偶。

(三)进行合并报表会对财务成果产生的影响

在新的会计准则下，企业往往是利用收购来达到合并目的的，然而那些已经被收购的企业收益以及其负债的状况都会被计进总公司进行购买的成本之中，但是在该权益法的规定之下，如果该部门自身的资产尚有保留，就能够把它直接合并入整个企业的报表里面，但无法当作母公司进行收购的成本。在新的会计准则之中，能够利用权益相互结合的方法，把已经被收购的企业收益一起算到会计报表里面，往往这会给该收购企业起到一定的资产增多的推进效用，可是这样的方式也会造成该企业的会计信息在一定程度上失真的状况。特别是原来持有50

%股权的合营企业，新准则出台后，对其是否受母公司控制需重新评估，在此过程中双方都会从各自利益出发，借此机会重新调整部署，如果效益好就会将他纳入合并报表，以扩大财务报表所反映的集团规模；原来合并的企业可能因为其经营效益差，资产结构不佳，如应收账款周转率差、借款影响集团公司存贷率等因数，通过内部高管委派等调整，以后不再纳入合并范围，从而修正了集团报表的质量，这些都是新准则实施，在实际操作中可能发生的调整集团对外信息的情况。

(四)对进行合并报表范围之时存在的问题进行确认

一般来说有下面这几点：其一在新会计准则之下一定要把总公司进行控制的权力以及被控制的权力进行表决，但是往往缺少较为严格的计算方式，这就造成了计算的结果往往十分多样化，造成了处理的方法没有统一的标准。其二，在暂时控制之中存在一定的问题，以往需要总公司获得半数或者是半数以上的收购支持率，总公司才能够对该公司进行合并，但在新会计准则中对暂时控制这种情况并未明确说明，从而为集团公司留下利润操纵的空间。其三，那些非营利性的公司能不能被放进合并的范围。由于我国尚处经济转型的时期，故而其关系比较复杂，这往往就需要一部分事业单位进行帮助，但由于非营利的公司是不能参与到政府财务的核算之中的，能够利用它较为特殊的地位实行监管，使国有企业能够有效地掌控利润。

三、针对新会计准则之中合并报表存在问题的解决方法

(一)健全诠释权益结合法以及购买法

权益结合法和购买法作为企业合并报表的两种方法，往往会对企业造成不同的经济影响，购买法一般是依据公允价值实行计量的，而权益结合法则一直是依据账面自身的价值实行计算的。故而最为有效的方式就是利用权益结合法，这在一定程度上会对企业有效调整自身的资产结构和经济效益起到关键的指导作用。

(二)通过公允价值计算

从购买法之中能够辨别出资产和负债都能够通过公允价值计算，如此不仅仅能够有效的规避子公司自身的资产造成的重复计算问题，而且与会计法的目标相符合，并且能够很好的依据合并法则达到合并报表编制的目标。

四、结束语

由于企业规模的不断壮大，使其不断向股份制进行转化，在成立了股份公司后，往往有很多企业把合并会计报表加进财务管理里面，对于这种新的会计方式在进行使用前，往往会对它自身的问题进行解决，以便更好地使用在会计实务里。

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